3.2. Istota sporu sprowadza się do zagadnienia czy na spółce komandytowej ciąży obowiązek pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi (osobie fizycznej) zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok podatkowy, kiedy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.
3.3. Powyższe zagadnienie było już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18; 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/22; 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 968/23; 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1338/23; 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1449/23 i 1687/23; 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1948/23; 6 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 100/24; 2 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 769/22 i II FSK 509/22; 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 423/24; 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 56/22; 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 970/24; 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1372/24; 5 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 591/22; 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1649/23; 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1004/22; 6 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1111/22; 3 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1348/22; 5 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1488/22; 8 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1484/22).
Przyjęto w nich jednolicie, że jeżeli ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zysku może zatem być pobrany wyłącznie od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość w trakcie roku obrotowego nie jest jeszcze znana.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną pogląd ten w pełni podziela.
3.4. W związku z powyższym należy zauważyć, że w momencie wypłaty zaliczki po stronie odbiorcy tej należności powstaje tylko obowiązek podatkowy, czyli wynikająca z ustawy podatkowej nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tej ustawie (art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2023 r., poz. 2383]; dalej jako "O.p."). Natomiast zobowiązanie podatkowe –wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.) – może powstać dopiero po zakończeniu roku podatkowego, gdy znany będzie dochód spółki i kiedy możliwe będzie zastosowanie pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Co istotne, w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. mowa jest o proporcjonalnym pomniejszeniu podatku dochodowego komandytariusza o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. płatnik pobiera podatek z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a tej ustawy – a co za tym idzie, wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika.
Ponadto, aby można było mówić o podatku należnym od komplementariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w wypracowanym przez spółkę komandytową zysku, spółka ta musi ten zysk wpierw osiągnąć. Innymi słowy, zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku.
Należy również odnotować, że w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o "dochodach (przychodach) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach", a nie o "zaliczkach na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być zatem traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
W konsekwencji powyższego należy w pełni zgodzić się z oceną prawną zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która została przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji w motywach jego wyroku.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.)