Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 942/22, w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 16 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwot zwróconych w związku z zaliczeniem wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W.(dalej: "NUS") z dnia 28 października 2021 r.
2.1. Pełnomocnik DIAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 i art. 78 § 3 pkt 1, art. 121 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy występuje w art. 78 O.p. luka aksjologiczna w postaci braku regulacji przewidującej odsetki od nadpłaty wynikającej z uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości, którą to lukę należy wypełnić w drodze analogii legis stosując w drodze analogii legis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. skutkiem czego organy podatkowe powinny przyjąć, że T. S.A. przysługuje oprocentowanie nadpłaty zaś stanowisko przeciwnie prowadzi do naruszenia zarówno art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jak też art. 121 i 2a tej ustawy.
Wskazując na powyższy zarzut pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Kwestię sporną stanowi zagadnienie czy kwoty zwrócone Spółce w związku z ponownym zaliczeniem wpłat dokonanych przez nią w dniu 4 lipca 2017 r. oraz w dniu 2 sierpnia 2017 r. powinny zostać zwrócone wraz z oprocentowaniem, pomimo że przepisy art 78 § 3-5 O.p. nie określają wprost, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie takiej nadpłaty. Analizując powyższy problem należy pokrótce odnieść się do stanu faktycznego sprawy. Spółka wnioskiem z 29 stycznia 2021 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., o naliczenie i zwrot na jej rachunek bankowy należnego oprocentowania w związku z ponownym zaliczeniem na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w wykonaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1492/19 oraz II FSK 1493/19. Dotyczyło to wpłat Spółki z dnia: z 4 lipca 2017 r. (wpłata kwot: 86.405.586 zł oraz 24.326.132 zł) - oprocentowanie od kwoty 1.451.516 zł od dnia 4 lipca 2017r. do dnia 15 grudnia 2020r., tj. kwoty 400.857 zł; z 2 sierpnia 2017 r. (wpłata kwoty 5.030.512 zł) - oprocentowanie od kwoty 5.030.512 zł od dnia 2 sierpnia 2017r. do dnia 15 grudnia 2020 r., tj. kwoty 1.357.273 zł. NUS decyzją z 28 października 2021 r. odmówił Spółce naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwot zwróconych w związku z ponownym zaliczeniem wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. NUS zaznaczył, że bezsporną w sprawie jest kwestia, że w związku z ponownym zaliczeniem przez Naczelnika wpłat dokonanych przez Spółkę w dniu 4 lipca 2017 r. oraz w dniu 2 sierpnia 2017 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (powstałej w związku z określeniem Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zobowiązania w tym podatku) oraz na poczet odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek, powstała nadpłata, która została Spółce zwrócona. Organ zauważył, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Uchylone zostały postanowienia Naczelnika o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę i w związku z ponownym zaliczeniem wpłat i wydaniem nowych postanowień, o których mowa w art. 62 § 4 O.p. Naczelnik zwrócił nadpłaconą przez Spółkę kwotę na rachunek należący do Spółki. W ocenie organów podatkowych postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę, o którym mowa w ww. przepisie jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie można zastosować do uchylonego postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty, które ma jedynie charakter formalny i następczy względem dokonanej wpłaty. Z oceną organów podatkowych nie zgodził się Sąd meriti i odnosząc się do przepisów regulujących nadpłatę ocenił, że wprawdzie z literalnej wykładni art. 78 § 3 O.p. nie wynika, aby oprocentowanie nadpłaty przysługiwało również w przypadku stwierdzenia nieważności czy też uchylenia postanowienia, nie może przesądzać o słuszności stanowiska organów.
3.3. Odnosząc się do tak zarysowanego stanu faktycznego trzeba odnieść się do przepisów regulujących nadpłatę. Zgodnie z art. 72 § pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się cześć wpłaty, która został zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.) Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W przepisach art. 78 § 3 O.p. ustawodawca określił przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń, na podstawie których pobrano podatek i uczynił to przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w art. 77 O.p. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3, tj. jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem, zmianą albo stwierdzeniem nieważności decyzji – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z przepisów tych wynika, że w przypadku stwierdzenia sprzeczności z prawem lub nieważności decyzji wymiarowej przez sąd, oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty. Dotyczy to sytuacji, w których z orzeczenia sądu uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność wynika, że podatek został pobrany nienależnie. Podatnik otrzymując oprocentowanie nadpłaty – liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że po stronie Spółki wystąpiła nadpłata, a organ odmówił skarżącej Spółce wypłaty oprocentowania niekwestionowanej przez siebie nadpłaty podatku, gdyż przepisy art. 78 O.p. expressis verbis nie przewidują oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wydania wadliwego, czyli sprzecznego z prawem postanowienia, a wskazują w tym zakresie jedynie na akt prawny jakim jest decyzja. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnieniem dla różnicowania tych sytuacji nie może być argumentacja, którą posługuje się organ, a wskazująca na odmienny charakter prawny wydawanych aktów. Fakt, że Ordynacja podatkowa nie określa terminu zwrotu nadpłaty powstałej wskutek uchylenia wadliwego postanowienia organu podatkowego nie oznacza w żadnym razie, że taka nadpłata nie powstała i nie powinna zostać podatnikowi zwrócona (zgodnie z art. 76 § 1 O.p.).
3.4. Sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty. Treść art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania, w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Regulacja ta nie wskazuje na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji wydania postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zmiany, uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W typowych sytuacjach, np. wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie. Podobnie jest przy samodzielnym wyliczaniu i opłacaniu podatku przez podatnika w deklaracjach. Na przykład podatnik podatku od środków transportowych, który wykazał w deklaracji i zapłacił za wysoki podatek, otrzymuje jego zwrot nieoprocentowany, chyba że organ podatkowy nie wyda w określonym czasie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub nie zwróci jej w terminie (por. J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, publ. Lex 2013). Jednak w ocenie składu orzekającego brak regulacji dotyczącej terminu zwrotu nadpłaty w art. 77 O.p. i okresu naliczania oprocentowania w art. 78 § 3-5 O.p. wskutek uchylenia wadliwego postanowienia wydanego przez organ podatkowy, nie neguje istnienia uprawnień podatnika do oprocentowanie nadpłaty, tak jak w przypadku wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. Wszak podatnik pozbawiony był, wskutek działania organów podatkowych, możliwości korzystania ze swoich środków. Podatnik otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). Takie stanowisko zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także w sprawach, w których osią sporu była kwestia oprocentowania nadpłaty w podatku powstałej wskutek zastosowania się strony do wadliwej interpretacji podatkowej organu (por. m.in. wyroki NSA: z 4 września 2024 r., sygn. II FSK 1441/21; z 5 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1135/21; z 5 marca 2024 r., sygn. II FSK 1473/23; z 20 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2587/20; z 1 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2683/19; z 5 października 2021 r., sygn. II FSK 408/19; z 20 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2050/13; publ. CBOSA). Wnioski zawarte ww. wyrokach potwierdzają, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania się do uchylonej następnie interpretacji indywidualnej, podlega w drodze analogii, oprocentowaniu od nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Z orzeczeń tych wynika, że zaistniała sytuacja stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, którą w celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k §1 O.p., należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Z kolei w wyroku z 5 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 1574/24 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest racjonalnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku. Tym samym brak wskazania wprost w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również ww. przypadku, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. Lukę tą należy zatem wypełnić w drodze wykładni. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustawodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie z analogii legis. Kwestie powyższe związane są z postulowaną zasadą zupełności systemu prawnego i z zasadą jego niesprzeczności. W ich ramach wskazuje się m.in. ogólne reguły stosowania określonych metod rozumowania prawniczego, służących eliminowaniu luk w prawie, zwłaszcza poprzez wykorzystanie analogii legis. Luka aksjologiczna powstaje z porównania systemu prawa idealnego, postulowanego z systemem istniejącym, obowiązującym. System, który faktycznie obowiązuje, może się różnić od postulowanego tym, że nie zawiera norm, które powinien zawierać ze względu na konieczność zapewnienia ochrony pewnym wartościom, lub też system obowiązujący może zawierać normy, których nie powinien zawierać, jeżeli dane wartości mają być chronione (por. J. Helios, W. Jedlicka, Podstawowe pojęcia z prawoznawstwa dla ekonomistów s. 40, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2015 r.). Wnioskowanie przez analogię w powszechnym rozumieniu polega na "stosowaniu jakiegoś przepisu czy normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawa nieunormowanego" (por. J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa: PWN, 1966, s. 9.) Według Aleksandra Woltera analogia legis polega na tym, że do danego stosunku prawnego stosuje się normę prawną, która dotyczy wprawdzie innego, ale podobnego stanu faktycznego; chodzi przy tym o podobieństwo prawne, a więc o stwierdzenie, że różnice w stanie faktycznym dotyczą momentów nieistotnych z punktu widzenia celu dyspozycji prawnej, z punktu widzenia tzw. ratio legis, według znanej paremii: ubi eadern legis ratio ibi eadem dispositio (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa: Wolters Kluwer Polska 1996, s. 87). Pierwszym warunkiem, który musi zaistnieć, by można było podjąć wnioskowanie per analogiam, jest ustalenie, że rozstrzygany przypadek nie jest unormowany przepisami, czyli istnieje tzw. luka w prawie. Kolejnym warunkiem dopuszczalności stosowania analogii legis jest istnienie podobieństwa pomiędzy stanem faktycznym nieunormowanym przepisami, a stanem faktycznym unormowanym przepisami. Konieczne jest również stwierdzenie, że wybrany przepis w ogóle można odnieść do przypadku nieunormowanego, uznanego za podobny do unormowanego, chodzi zatem o brak okoliczności wykluczających stosowanie analogia legis (por. A. Kazimiercza, Zesz. Nauk. UEK, 2013; 911: 21–32).