Oceniając z kolei zaistniały w sprawie stan faktyczny w kontekście treści art. 17 UPO stwierdzić należy, że także i ten przepis nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia omawianej kwestii. Dochód, o którym mowa w sprawie stanowi co prawda konsekwencję umowy łączącej skarżącego z klubem, jednak – zdaniem sądu – nie można uznać, że jest to dochód z działalności wykonywanej osobiście w charakterze sportowca. Nie ma on bowiem bezpośredniego związku z taką działalnością, ale wynika wprost z niemożności jej wykonywania przez zawodnika i szkodą, jakiej doznał z tego tytułu. W sytuacji natomiast, gdy nie ma ścisłego związku między dochodem a działalnością wykonywaną (czynnie) w danym państwie, zastosowania nie znajduje powyższa regulacja.
Powyższe oznacza, że organ prawidłowo powołał w podstawie rozstrzygnięcia art. 22 ust. 1 UPO i uznał, że uzyskany przez skarżącego przychód z odszkodowania winien zostać opodatkowany w Polsce.
Nie sposób również zaakceptować stwierdzenia strony, że kwestia podlegania opodatkowaniu wskazanego przychodu w [...] (a także odprowadzenia podatku dochodowego przez klub) została przesądzona wyrokiem Trybunału Arbitrażowego ds. Sportu z 14 maja 2018 r. Zdaniem sądu zapłata podatku dochodowego w niewłaściwym państwie nie powoduje zwolnienia z tego świadczenia w państwie, w którym – zgodnie z prawem – podatek winien zostać odprowadzony. Nie można zatem przyjąć za właściwą koncepcji, że jeżeli klub uprzednio dokonał zapłaty należności w [...], to podatek dochodowy od osób fizycznych zadeklarowany i zapłacony przez skarżących w Polsce jest automatycznie podatkiem nienależnym.
Przyznane odszkodowanie za utracone korzyści nie podlega też zwolnieniu podatkowemu, co zasadnie wskazano w decyzji, przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W związku z powyższym, wypłacone skarżącemu odszkodowanie nie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego i tym samym dochód z tego tytułu podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana kwota odszkodowania stanowi przychód z innych źródeł, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie więc przychód ten uwzględniono w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym zostało wypłacone.
Mając na uwadze powyższe i nie znajdując podstaw do stwierdzenia po stronie skarżących nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), skargę oddalił.
5.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, pełnomocnik skarżącej zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi podatników w wyniku błędnego uznania przez sąd, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny sprawy, w sytuacji, w której organ odwoławczy (a wcześniej organ pierwszej instancji) błędnie uznały, że kwota odszkodowania wypłaconego podatnikowi z tytułu niewywiązywania się przez klub ze zobowiązań wynikających z kontraktu dotyczącego profesjonalnego uprawiania piłki nożnej z 18 lipca 2007 r. zawartego pomiędzy podatnikiem a klubem, stanowi odrębną, niezwiązaną z kontraktem i działalnością wykonywaną przez podatnika osobiście w [...] w charakterze sportowca kategorię dochodów, które należy zakwalifikować do tzw. innych dochodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 UPO, w sytuacji, w której pomiędzy ww. odszkodowaniem a kontraktem i działalnością wykonywaną przez podatnika osobiście w [...] w charakterze sportowca występuje ścisły związek.
W tym zakresie, ww. odszkodowanie zostało wypłacone podatnikowi na mocy decyzji Izby ds. Rozstrzygania Sporów FIFA z 25 kwietnia 2013 r. i obejmowało kwotę wynagrodzenia, w tym premie i bonusy, jakie otrzymałby podatnik, gdyby klub nie naruszał zobowiązań wynikających z kontraktu. Ww. decyzja Izby ds. Rozstrzygania Sporów FIFA nie byłaby wydana, gdyby nie zawarty wcześniej kontrakt oraz działalność wykonywana osobiście przez podatnika w [...] w charakterze sportowca i stanowiła konsekwencję niewywiązywania się przez klub z kontraktu, nie zaś samoistne źródło wypłaconych podatnikowi świadczeń.
Konsekwencją ww. błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie było podwójne, niezgodne z przepisami UPO opodatkowanie tego samego dochodu podatników w [...] oraz w Polsce.
- art. 151 w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatników w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że wypłacone podatnikowi odszkodowanie z tytułu niewywiązywania się przez klub z kontraktu ma tylko pośredni związek z kontraktem i działalnością sportową wykonywaną osobiście przez podatnika w [...].
Tymczasem ww. odszkodowanie zostało wypłacone podatnikowi na mocy decyzji Izby ds. Rozstrzygania Sporów FIFA z 25 kwietnia 2013 r. i obejmowało kwotę wynagrodzenia, w tym premie i bonusy, jakie otrzymałby podatnik, gdyby klub nie naruszał zobowiązań wynikających z kontraktu. Ww. decyzja Izby ds. Rozstrzygania Sporów FIFA nie byłaby wydana, gdyby nie zawarty wcześniej kontrakt i działalność sportowa wykonywana przez podatnika osobiście w [...] i stanowiła konsekwencję niewywiązywania się przez klub z kontraktu, nie zaś samoistne źródło wypłaconych podatnikowi świadczeń.
Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 15 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 UPO w związku z art. 3 ust. 1 i 1a pkt 1 i 2 w związku z art. 4a oraz w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochód uzyskany przez polskiego rezydenta podatkowego w postaci odszkodowania (obejmującego wynagrodzenie, w tym premie i bonusy przysługujące polskiemu rezydentowi podatkowemu z tytułu działalności wykonywanej osobiście w charakterze sportowca na terytorium [...]) za niewywiązywanie się przez drugą stronę umowy – [...] rezydenta podatkowego – ze zobowiązań wynikających z ww. umowy polegającej na wykonywaniu osobiście działalności sportowej na terytorium [...] – nie stanowi dochodu polskiego rezydenta podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 UPO (ani w art. 15 ust. 1 UPO).
Tymczasem, wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez WSA w wyroku, odszkodowanie, które obejmuje wynagrodzenie należne polskiemu rezydentowi podatkowemu (w tym premie i bonusy), które rezydent ten otrzymałby, gdyby kontrahent nie naruszał zobowiązań wynikających z umowy polegającej na wykonywaniu osobiście działalności sportowej na terytorium [...], jako ściśle związane z umową zawartą pomiędzy polskim rezydentem podatkowym a [...] rezydentem podatkowym i działalnością wykonywaną osobiście przez polskiego rezydenta podatkowego w [...] stanowi dochód polskiego rezydenta podatkowego ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 UPO (ewentualnie art. 15 ust. 1 UPO).
- art. 15 ust. 1 i 2 i art. 17 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 UPO w związku z art. 3 ust. 1 i 1a pkt 1 i 2 w związku z art. 4a oraz w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że kwota odszkodowania wypłaconego podatnikowi z tytułu niewywiązywania się przez klub ze zobowiązań z kontraktu prawidłowo została opodatkowana w Polsce, pomimo tego, że pomiędzy ww. odszkodowaniem a kontraktem i działalnością sportową wykonywaną przez podatnika osobiście na terytorium [...] występuje ścisły związek, co potwierdza okoliczność, że wypłacone odszkodowanie obejmowało należne podatnikowi wynagrodzenie (w tym premie i bonusy), które podatnik otrzymałby, gdyby klub dotrzymywał zobowiązań wynikających z kontraktu. W konsekwencji należy uznać, że ww. odszkodowanie stanowi dochód podatnika ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 UPO (ewentualnie w art. 15 ust. 1 UPO). Tym samym, kwota odszkodowania otrzymana przez podatnika powinna podlegać opodatkowaniu w [...]. Tymczasem, stanowisko sądu w sprawie skutkuje podwójnym, sprzecznym z przepisami UPO opodatkowaniem tego samego dochodu podatnika w [...] oraz w Polsce.
Jednocześnie, co niezrozumiałe dla podatników, sąd z jednej strony podzielił argumentację przedstawioną w powołanym przez podatników w skardze na decyzję wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3096/18 w zakresie "kontraktowej proweniencji przyznanego świadczenia", zgodnie z którym kwota odszkodowania wypłacona zawodnikowi (piłkarzowi) pozostaje w bezpośrednim związku z zawartym przez zawodnika kontraktem z klubem sportowym, przez co stanowi dochód z działalności sportowca wykonywanej osobiście, niemniej uznał, że w stanie faktycznym w sprawie wypłacone podatnikowi odszkodowanie należy zaliczyć do kategorii tzw. innych dochodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 UPO.
Wyrok NSA dotyczył analogicznego stanu faktycznego do stanu sprawy – w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia w wyroku NSA doszło do wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami na rzecz byłego piłkarza przez klub na podstawie art. 17 ust. 1 regulaminu FIFA z tą różnicą, że sprawa dotyczyła cudzoziemca, który zawarł kontrakt z polskim klubem piłkarskim.
W tym zakresie, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika z jakich przyczyn sąd uznał, że wypłacone podatnikowi odszkodowanie nie pozostaje w związku z kontraktem i z działalnością sportową wykonywaną przez podatnika osobiście na terytorium [...], pomimo aprobaty wyroku NSA, co utrudnia podatnikom polemikę z sądem oraz zrozumienie argumentacji prawnej i faktycznej stanowiącej podstawę wydania zaskarżonego wyroku.
Z uwagi na wskazane naruszenia prawa, wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika;
- zasądzenie na rzecz podatników, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.2. Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżących podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie powołane w niej zarzuty są trafne.
6.1. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi podatników w wyniku błędnego uznania przez sąd, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny sprawy, w sytuacji, w której organy obu instancji błędnie uznały, że kwota odszkodowania wypłaconego podatnikowi z tytułu niewywiązywania się przez [...] klub piłkarski (dalej: "klub") ze zobowiązań wynikających z kontraktu dotyczącego profesjonalnego uprawiania piłki nożnej z dnia 18 lipca 2007 r. zawartego pomiędzy podatnikiem a klubem (dalej: "kontrakt") stanowi odrębną, niezwiązaną z kontraktem i działalnością wykonywaną przez podatnika osobiście w [...] w charakterze sportowca kategorię dochodów. Podkreślić należy w tym miejscu, że nie jest sporna kwestia opodatkowania odsetek za opóźnienie w wypłacie należności.
Z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z rozstrzygnięcia Sportowego Trybunału Arbitrażowego w Lozannie wynika, że klub [...] wykonał orzeczenie Izby ds. Rozstrzygania Sporów FIFA i zapłacił od kwot wypłaconych skarżącemu na mocy orzeczenia tego ostatniego organu należne podatki u źródła. Nie kwestionując faktu zapłaty orzeczonej kwoty oraz nie negując w istocie faktu wpłaty podatku od tej kwoty przez klub do [...] organów podatkowych, organy nie podjęły działań w celu wyjaśnienia, z jakiego tytułu i od jakich kwot podatki zostały zapłacone w [...]. Zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji przyjęły, że w tym przypadku doszło do wypłaty polskiemu rezydentowi należności, co do których UPO się nie wypowiada, a tym samym podatek powinien być zapłacony zgodnie z art. 21 ust. 1 UPO wyłącznie w Polsce. Celem UPO jest niewątpliwie doprowadzenie do sytuacji, gdy od danego (tego samego) dochodu (majątku) podatek zapłacony będzie tylko w jednym państwie albo (gdy oba państwa mają prawo pobrać podatek) przyjęta w umowie metoda unikania podwójnego opodatkowania zapobiegnie podwójnemu obciążeniu Temu służą zarówno postanowienia dotyczące określenia jurysdykcji podatkowej każdego z państw –stron umowy, jak i określone w umowie metody unikania podwójnego opodatkowania W przypadku dochodu osiągniętego przez podatnika- polskiego rezydenta w [...] metody unikania podwójnego opodatkowania przewiduje art. 23 UPO. Zgodnie art.23 ust. 1 UPO jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wtedy pierwsze wymienione Państwo zwolni - z uwzględnieniem postanowień ustępu 2 i ustępu 3 - taki dochód lub majątek od opodatkowania. Natomiast zgodnie z ust. 3 tego artykułu (ustęp drugi dotyczy dochodów innych niż sporne) jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej umowy uzyskany dochód lub posiadany majątek osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z opodatkowania w tym Państwie, Państwo to jednakże może, przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, brać pod uwagę tak zwolniony dochód lub majątek. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania (lub podwójnego nieopodatkowania) i doprowadzić do stosowania umowy zgodnie z przyjętym w umowie podziałem jurysdykcji państwa przewidują wzajemne obowiązki dotyczące sporów. Pożądaną praktyką przy stosowaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest bowiem jednakowe rozumienie postanowień umowy przez państwa strony tej umowy. Taką procedurę przewidziano w art. 25 UPO i ma ona doprowadzić do usunięcia wątpliwości co do stosowania postanowień umowy albo wątpliwości co do jej interpretacji. Z takimi wątpliwościami może się zwrócić do właściwych władz państwa rezydencji podatnik, przedstawiając swoją sprawę (art. 25 ust. 1 UPO). Niewątpliwie skarżący w tej sprawie przedstawili swoje wątpliwości co do stosowania przepisów UPO składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty i wskazując na fakt zapłaty podatku u źródła w [...] (przez płatnika- rezydenta [...]). Odmowa stwierdzenia nadpłaty przed wyjaśnieniem, z jakiego tytułu płatnik pobrał podatek i odprowadził go w [...] jest co najmniej przedwczesna, bowiem konieczne było wyjaśnienie, jak sporną należność pod względem podatkowym potraktowano w [...]. Pobranie podatku u źródła może bowiem oznaczać, że potraktowano ją jak dochód wymieniony w postanowieniach umowy, a z uwagi na związek z wykonywaniem przez skarżącego działalności sportowca - za dochód objęty art. 17 ust. 1 UPO. Przed wyjaśnieniem podstawy pobrania podatku w [...], w tym wskazania, od jakiej należności podatek został pobrany, nie można ustalić, czy nie doszło do faktycznego podwójnego opodatkowania tej samej należności w obu jurysdykcjach. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii w drodze wymiany wzajemnych informacji między organami podatkowymi obu państw- stron umowy stosownie do art. 26 ust. 1 UPO i ewentualnego porozumienia co do interpretacji postanowień umowy pozwoli na rozstrzygnięcie sprawy o stwierdzenie nadpłaty. Zauważyć należy, że zarówno organ, jak i sąd pierwszej instancji słusznie przyjęły, że UPO ma w tym przypadku zastosowanie do należności, jakie skarżący uzyskał w [...] z tytułu osobiście wykonywanej w [...] działalności sportowca i to przepisy UPO są decydujące w zakresie stwierdzenia właściwej jurysdykcji dla tego rodzaju dochodów. Podatnik miał bowiem nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i ograniczony obowiązek podatkowy w [...]. Spór w tej sprawie dotyczył tego, czy wypłacone skarżącemu przez klub należności należało w całości uznać za dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 UPO, czy też w części przekraczającej kwotę umownego wynagrodzenia stanowią one należności z innego tytułu (jak przyjął organ i sąd pierwszej instancji) i powinny być opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji. Z tego względu istotne jest ustalenie, z jakiego tytułu zostały w [...] pobrane podatki i czy zostały one pobrane od całości wypłaconych skarżącemu kwot. Z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z rozstrzygnięcia Sportowego Trybunału Arbitrażowego w Lozannie wynika jedynie, że zapłacono w [...] wszystkie należne w tym państwie podatki od kwot wypłaconych skarżącemu. Nie sposób jednak z niego wyprowadzić jednoznacznego wniosku, czy odprowadzono je od całości wypłaconych kwot. Nie może być tak, że mimo wiążącej państwa umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Zauważyć także należy, że podatnik nie ma uprawnień do wyjaśnienia rozbieżności co do wykładni umowy, prowadzących do podwójnego opodatkowania. Możliwość wyjaśnienia tych wątpliwości mają natomiast organy państw stron umowy i w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty powstałej w wyniku pobrania podatku przez oba państwa, z możliwości tej organy prowadzące postępowanie w sprawie nadpłaty powinny skorzystać nie tylko z uwagi na art.120 o.p., ale przede wszystkim art.121 § 1 o.p. Organ nie wypełnił zatem obowiązków wynikających z art. 122 o.p. (ustalenia wszelkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia). Nie wywiązał się także z obowiązku zebrania wszystkich dostępnych dowodów. Dokonał także oceny dowodów z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 o.p., skoro uwzględnił jedynie część z nich przed zebraniem wszelkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Tym samym uznanie przez sąd pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia nastąpiło z naruszeniem art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przywołanymi w podstawie kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.
6.2. Podzielić także należy zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd nie podzielił stanowiska organu, że wypłacone skarżącemu na mocy rozstrzygnięcia Izby ds. rozstrzygania sporów FIFA odszkodowanie jest związane z odpowiedzialnością deliktową klubu i stwierdził, że ma ono bezpośredni związek z kontraktem. Mimo to uznał, że jest to inny niż wskazany w postanowieniach art. 15 i art. 17 dochód, w istocie nie wyjaśniając podstawy zakwalifikowania tej należności do należności wymienionych w art. 21 UPO. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie powstają, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. Zauważając związek odszkodowania z wykonywaniem kontraktu, jaki skarżący miał zawarty z klubem, sąd pierwszej instancji powinien był dokonać wykładni art. 17 ust. 1 UPO i wyjaśnić, dlaczego mimo bezpośredniego związku z kontraktem uznał tę należność za dochód objęty art. 21 ust. 1 UPO. Rację ma skarżący, że niewyjaśnienie tej kwestii utrudnia mu postawienie zarzutów kasacyjnych. Niespójność i niezupełność argumentacji zawartej w uzasadnieniu nie pozwala także na kontrolę instancyjną orzeczenia, jednak wobec skutków niewyjaśnienia stanu faktycznego naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy.
6.3. Na tym etapie postępowania trudno odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, przedwczesne jest bowiem zastosowanie przepisów w odniesieniu do niezupełnego stanu faktycznego. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego pod kątem tych okoliczności, które są istotne dla zastosowania przepisu prawa materialnego odnieść się należy do zarzutu błędnej wykładni art. 15 i art. 17 UPO. Nie ma racji skarżący wywodząc, że skoro odszkodowanie ma związek z jego dochodem z pracy najemnej, to tym samym zastosowanie do jego dochodu osiągniętego w [...] powinien mieć art. 15 ust. 1 UPO. Stosownie do art. 17 ust. 1 UPO bez względu na postanowienia artykułów 14 i 15 niniejszej umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Nie budzi wątpliwości, że stosowane w tej sprawie UPO oparte jest na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Przy wykładni jej przepisów uwzględnić należy zatem komentarz do tej Konwencji, a to zgodnie z art.31 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej : "Konwencja Wiedeńska"), stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyroki NSA z 16 listopada 2022 r., II FSK 549/20; z 15 czerwca 2010 r., II FSK 97/09 oraz z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08). W Komentarzu do art.17 Modelowej konwencji wskazano, że artyści lub sportowcy mający miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie mogą być opodatkowani w drugim umawiającym się państwie, w którym wykonują swą działalność, niezależnie od tego, czy działalność ta ma charakter zarobkowy, czy w ramach zatrudnienia (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona 15 lipca 2014 r. Warszawa 2016, s. 347). Państwa – strony umowy mogą postanowić o wyłączeniu o wyłączeniu z hipotezy tego przepisu działalności zarobkowej poprzez zastąpienie w art. 17 zwrotu "bez względu na postanowienia art.15" zwrotem " z zastrzeżeniem postanowień art.15" (Komentarz, op. cit. s. 347). W przypadku umowy wiążącej Polskę i [...] państwa z tej możliwości nie skorzystały, a zatem art.17 ust. 1 UPO ma zastosowanie do wszelkiej działalności sportowca, także zarobkowej i w ramach zatrudnienia. Należy także wspomnieć, że w przypadku osiągania dochodów z tytułu zatrudnienia w Komentarzu do Modelowej konwencji o podatku od dochodów i majątku wskazuje się, że odszkodowania uzyskane za pogwałcenie zobowiązań kontraktowych lub ustawowych, jeżeli nie są to odsetki karne lub odszkodowanie z tytułu traktowania dyskryminacyjnego lub naruszenia reputacji powinny być traktowane jako wynagrodzenie, które zastępuje odszkodowanie (Komentarz, op. cit. s. 320). Komentarz odnosi się w tym przypadku do art. 15 Modelowej konwencji, jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego może być odpowiednio stosowany w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia sportowca będzie objęte art. 17 Konwencji. Jeżeli bowiem art. 17 ust. 1 UPO stosuje się do dochodów sportowca z tytułu zatrudnienia lub umowy, to tym samym powinno się dochód z zatrudnienia rozumieć tak samo, jak dochód z zatrudnienia, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPO.
6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do istoty na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie wskazanym w punkcie 6.1 uzasadnienia. Po uzupełnieniu materiału dowodowego powinien ponownie ocenić dowody z uwzględnieniem zasady z art.191 o.p., a następnie ponownie ocenić charakter wypłaconego odszkodowania w kontekście możliwości uznania go za należność, o której mowa w art. 17 UPO i przyjęciu, że odszkodowanie wynikało z nienależytego wykonania kontraktu.
6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego (obejmującego koszty poniesione w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym) uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
s. WSA (del.) M. Łozowska s. NSA T. Zborzyński s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka
| | | |
| | | |