Dla uznania wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wymagany jest ciąg zdarzeń tego rodzaju, w którym to sprzedaż, tu - udziału w nieruchomości, nierozerwalnie wiąże się z powstaniem określonego wydatku (np. taksy notarialnej, czy prowizji pośrednika) lub bez którego sprzedaż nie byłaby w praktyce możliwa (np. ogłoszenie w prasie, czy koszt wyceny nieruchomości. por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1401/15, z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1992/17).
W art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł żadnego innego wyłączenia w zakresie określenia wysokości przychodu - poza pomniejszeniem go o koszty odpłatnego zbycia. Nie uczynił w przepisie żadnej wzmianki, że np. w pewnych sytuacjach losowych przychód powinien zostać obniżony o pewne wartości z uwagi na konieczność wykonania zobowiązań, które bez zbycia nieruchomości nie mogłyby zostać wykonane.
Kosztami odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., są więc wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku.
Nie stanowi takiego kosztu na gruncie powyższego przepisu spłata długów spadkowych.
Skądinąd spłata długów spadkowych, pomijając już, że Skarżący nie wykazał w sposób konkretny jej dokonania, plasowana być by mogła w zakresie zupełnie innego przepisu, tj. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., o czym świadczy nowelizacja tego ostatniego przepisu dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159). Biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń w niniejszej sprawie, wspomniana wyżej nowelizacja nie mogła jednak mieć zastosowania w tej sprawie.
Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).
Powyższy przepis dotyczy kosztów uzyskania przychodów, w przypadku źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. odpłatnego zbycia, tu - udziału w nieruchomości. Ramy czasowe zastosowania tego przepisu wyznaczają z jednej strony nabycie rzeczy bądź praw majątkowych, a drugiej odpłatne ich zbycie. Choć więc istotnie, na co Skarżący zwraca uwagę w skardze kasacyjnej, w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., nawiązano ogólnie do wydatków poczynionych w okresie posiadania tych rzeczy i praw majątkowych, to jednak nie ulega w wątpliwości, że owe stanowiące koszt uzyskania przychodów udokumentowane wydatki, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od ich stosownego udokumentowania zgodnie z art. 22 ust. 6e, powinny zostać poniesione również pomiędzy nabyciem a odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych.
Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. jest zatem niezasadny.
Podobnie niezasadny jest kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 2. u.p.d.o.f., oparty, m.in. na twierdzeniu, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.
Dokładnie według tej zasady postąpił w tej sprawie organ podatkowy określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez Skarżącego udziału w nieruchomości.
Z omówionego wyżej art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wynika, co może być kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.
Analogicznie rzecz się ma z określeniem na gruncie przepisów u.p.d.o.f. wysokości przychodów z odpłatnego zbycia tychże rzeczy lub praw majątkowych - art. 19 ust. 1. Również w tym przypadku ustawa ta zawiera unormowania szczególne, dedykowane wyłącznie przychodom z tego tylko źródła przychodów.
Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie oba te uregulowania, tj. normujące przychody oraz koszty ich uzyskania w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Skarżącego ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co pozwoliło na ustalenie podlegającego opodatkowaniu dochodu, według stosownej stawki podatkowej.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 P.p.s.a. należy wskazać, że skarga kasacyjna jako szczególny, sformalizowany i samodzielny środek zaskarżenia nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne (tu - podatkowe) przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej Skarżący nie wskazał jako naruszone przepisów procedury sądowoadministracyjnej, natomiast zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, których w postępowaniu przed tym Sądem się nie stosuje. Zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie wskazując przy tym jako naruszonego żadnego przepisu P.p.s.a.
Uwzględniając jednak korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym merytorycznej oceny tak sformułowanych zarzutów, rozumianych właśnie jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe, zarzutów tych nie sposób jednak uznać za zasadne. Są one bowiem oparte na ogólnikowych, gołosłownych i pozbawionych uzasadnienia prawnego i faktycznego twierdzeniach.
Takim właśnie zarzutem jest podniesiony w tej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie adekwatne do niej przepisy, a naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie można utożsamiać z samym wynikiem tego postępowania, który Skarżący ocenia jako dla niego niekorzystny, podobnie jak nie można utożsamiać naruszenia tej zasady z - jak to ujęto w analizowanym zarzucie, "obarczeniem Skarżącego obowiązkiem podatkowym".
Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy on ustalenia okoliczności irrelewantnej w sprawie, tj. charakteru posiadania nieruchomości jako samoistnego, bądź zależnego oraz dalszych powiązanych z tą okolicznością kwestii.
Natomiast nie wykazuje uchwytnego związku z tą sprawą powołany również w tym zarzucie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W skardze kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób doszło do jego naruszenia i jak jego ewentualne naruszenie miałoby mieć związek z posiadaniem nieruchomości czy poniesieniem nakładów na nieruchomość nabytą w drodze spadku.
Nie został także naruszony art. 2a Ordynacji, albowiem nie miał w sprawie zastosowania. Nie ujawniły się w niej bowiem "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które uzasadniłaby potrzebę wyboru jednego z wyników wykładni przepisu przy uwzględnieniu kryterium korzyści podatnika.
W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu tej skargi kasacyjnej.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) oraz w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).