z prowadzeniem tej działalności przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;
2) art. 9 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie
i opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości od przychodów a nie podstawy opodatkowania, którą pozostaje dochód, którego wielkość powinna być przedmiotem postępowania dowodowego oraz oszacowania wobec braku ksiąg podatkowych;
3) art. 2, art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej zwana: O.p.) polegające na pominięciu zasady demokratycznego państwa prawa w którą wpisuje się zasada pewności prawa i działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do nich, które sprzeciwiają się odejściu od wieloletniej praktyki stosowania prawa wyrażanej przez organy w latach 2004-2016 polegającej na uznaniu, iż brak w tej sprawie podstaw do opodatkowania sprzedaży w ramach działalności gospodarczej;
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. wobec naruszenia wskazanych w pkt I przepisów prawa materialnego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 2a, art. 121 § 1 O.p. wobec zaakceptowania przez Sąd rozstrzygnięcia zapadłego z naruszeniem zasady zaufania w powiązaniu z brakiem jasnych kryteriów ustawowych, co do znamion definicji działalności gospodarczej i pominięciem kryteriów tej działalności,
tj. oznak aktywności świadczących o jej prowadzeniu wynikających
z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych;
3) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 2a,
art. 23 § 1, § 2 pkt 1, art. 121 § 1 O.p. wobec:
- pominięcia w procesie orzekania, że uzyskiwanie przychodów ze zbycia działek przed 2017 roku, znane organom podatkowym, było kwalifikowane do źródła: odpłatne zbycie nieruchomości,
- pominięcia faktu braku w sprawie jakichkolwiek odmienności okoliczności stanu faktycznego uzasadniających zmianę źródła przychodów do analogicznych czynności dokonywanych w 2017 roku,
- zaakceptowania rozstrzygnięcia zapadłego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario oraz zasady budowania zaufania do organu,
- zaakceptowania dowolności organów podatkowych w ocenie i ustalaniu okoliczności sprawy, które miały wpływ na kształtowanie obowiązków podatkowych skarżącego,
- opodatkowania przychodów bez oszacowania podstawy opodatkowania pomimo braku dowodów pozwalających na ustalenie prowadzonej - zdaniem organu – działalności,
- braku podstaw do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania
w sytuacji, gdy organ nie dysponował dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania;
4) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na nieustaleniu pełnego stanu faktycznego sprawy, tj. pominięciu okoliczności związanej z zaakceptowanym przez organ podatkowy sposobem rozliczenia z budżetem w latach 2004-2016 sprzedaży działek gruntu, o których organ miał wiedzę oraz wielkości kosztów towarzyszących działalności dotyczącej obrotu nieruchomościami;
5) art. 151 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. wobec braku odniesienia się organu do okoliczności uznania przez UKS
w Lublinie poprawności rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych wobec współwłaściciela gruntów, braku uzasadnienia dla odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania oraz opodatkowania przychodów ze sprzedaży bez pomniejszania ich o koszty związane z prowadzeniem działalności handlowej;
6) art. 151 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 23
§ 1 O.p. wobec braku kontroli sądowej w zakresie odstąpienia od szacowania pomimo braku ksiąg i danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania;
7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec braku odniesienia się do istotnych zarzutów sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożnością poznania rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia (zaniechanie odniesienia się Sądu I instancji do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu oraz iluzoryczne odniesienie się do argumentacji skargi wspartej przywołanym w treści pisma procesowego wyrokiem NSA z 5 marca 2019 r. sygn. II FSK 829/17 i II FSK 3505/17, które zapadły w odmiennym stanie faktycznym - podatnicy przed sprzedażą działek uzyskiwali w stosunku do każdej zbywanej działki warunki zabudowy).
W efekcie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Nadmienić trzeba, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach wydanych podatnikowi 24 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 1610/22 i I FSK 2077/24. Sąd orzekający odwoła się do nich w swoim uzasadnieniu.
Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych sprzedaż przez skarżącego nieruchomości gruntowych wypełnia przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., czy też stanowi wyłącznie niezawodowy zarząd majątkiem prywatnym.
Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Powyższa definicja wyróżnia kilka elementów tworzących pojęcie działalności gospodarczej, a mianowicie: jej zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu bez względu na rezultat. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że jest ona nastawiona na osiągnięcie zysku (dochodu). Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym, to prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły, to jej prowadzenie trwale, nie okazjonalnie, działanie planowane obliczone na realizację poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki (zob. wyrok NSA z 30 października 2025 r. sygn. II FSK 177/23).
W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest sporna wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w kontekście sprzedaży działek, lecz jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Respektując zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy
w pierwszej kolejności zauważyć, że podstawowa aktywność skarżącego, to prowadzona od ok. 40 lat działalność rolnicza. Przedmiotowa w tej sprawie nieruchomość w której nabył udział znajduje się w miejscowości w której skarżący prowadzi gospodarstwo rolne. Co istotne, brak jest podstaw aby przyjąć, że sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości może być traktowany jako zamierzone przez skarżącego działanie ukierunkowane na zarobkowanie ze sprzedaży działek letniskowych. Udział w nieruchomości (ok. 54 ha) skarżący nabył w drodze darowizny, którą przyjął oświadczając, że nabytą nieruchomość przeznaczy na cele rolnicze i hodowlane. Nie ma podstaw dowodowych aby przyjąć, że darowizna była elementem planu biznesowego ukierunkowanego na wyłączenie części nieruchomości z działalności rolniczo-hodowlanej, jej podział na działki letniskowe i systematyczną sprzedaż z zyskiem. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym podatnikowi wyroku z 24 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 1610/22 w sprawie podatku od towarów i usług za okresy 2017 r., umknęło organom i sądowi I instancji, że z ogółu podarowanej skarżącemu nieruchomości podziałowi uległo jedynie ok. 20% areału. Pozostałe grunty były i są nadal wykorzystywane rolniczo. To wskazuje, że zasadniczym powodem przyjęcia darowizny było powiększenie gospodarstwa rolnego, które skarżący niezmiennie prowadzi. Organ nie dostrzegł, że skarżący nie podjął czynności sprzedaży gruntów, które otrzymał w drodze darowizny w 1999 r. i pozostałych zakupionych na przestrzeni lat 2011 - 2019, a obecnie posiada ponad trzydziestohektarowe gospodarstwo rolne. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie pozwala uznać, że skarżący nabył omawianą nieruchomość (udział) w celach inwestycyjnych. Nieruchomość tę uzyskał w drodze darowizny (co nie jest typowe dla handlowca, który nabywa towary odpłatnie), a w momencie nabycia nieruchomość była przeznaczona do działalności rolniczo-hodowlanej. Wprawdzie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, że darowizna udziałów w nieruchomości miała miejsce na miesiąc przed przekształceniem tych gruntów uchwałą Rady Gminy S. z 25 sierpnia 1999 r., którą dokonano zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i grunty oznaczono jako zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa, jednak organ nie przywołał dowodów wprost wskazujących, że darczyńca, jak i obdarowani, w tym strona, w dniu darowizny udziałów (23 września 1999 r.) wiedzieli już o nowym statusie gruntów objętych umową darowizny. Można oczywiście przyjąć, że mieszkaniec małej miejscowości (rolnik) jest zorientowany co do planów zagospodarowania przestrzennego gminy i wie o możliwości zarobku w razie wydzielenia działek letniskowych. Nie jest to jednak powód od odmowy przyjęcia darowizny. Tym bardziej, że zdecydowana większość darowanej nieruchomości utrzymała dotychczasowy status gruntów przeznaczonych do działalności rolniczej, a więc przydatnych do zwyczajnej działalności skarżącego jako rolnika. Nie można oczekiwać od skarżącego działań nieracjonalnych, wręcz godzących w jego interesy, tj. odmowy przyjęcia darowizny tylko dlatego, że część darowanego gruntu zyskała potencjał pozarolniczy.
Podkreślić raz jeszcze trzeba, że nabycie działki w drodze darowizny nie jest typowe dla działalności handlowej, która polega na obrocie towarami w drodze odpłatnych czynności. Co istotne, skarżący nie zajmuje się zawodowo obrotem nieruchomościami, ani sprawami z nimi związanymi, a jedyną ustaloną niespornie aktywnością przedsprzedażową jaką podjął był podział geodezyjny działek z przeznaczeniem pod zabudowę letniskową. Skarżący poniósł koszty usług geodezyjnych, jednak jest to działanie stosunkowo proste, nie wymagające profesjonalnej wiedzy, umiejętności, ani znacznych nakładów finansowych. Mieści się w ramach zwykłego gospodarowania mieniem prywatnym. Nie można pominąć i tego, że liczba sprzedanych działek była konsekwencją uchwały Rady Gminy S., która ustaliła plan zagospodarowania terenu pozwalający na podział działek o małej powierzchni. Rada Gminy przekształciła 18 ha z nabytych w 1999 r. przez skarżącego gruntów o powierzchni 54 ha, reszta pozostała w działalności rolniczej. Plan zagospodarowania przestrzennego gminy dla zabudowy letniskowej wyznaczył działki o wielkości 7 arów. Mając to na względzie, na skutek podziału 18 ha powstało ponad sto działek siedmioarowych oraz część wydzielona na drogi dojazdowe do działek. Nie był to jednak efekt biznesowych działań skarżącego. Niewątpliwie rację ma Sąd I instancji, że podział na mniejsze działki ułatwiał znalezienie nabywców, jednak nie można wymagać od skarżącego, aby próbował znaleźć nabywcę działki letniskowej o powierzchni 18 ha, gdy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszczał zabudowę letniskową na działce siedmioarowej. Rację ma Sąd I instancji, a wcześniej organ, także w tym, że skarżący wydzielał działki na sprzedaż sukcesywnie. Wraz
z pozostałymi właścicielami wydzielił a potem sprzedał (wraz z udziałem w drogach): w 2004 r. - 6 działek, w 2005 r. - 8 działek; w 2006 r. - 15 działek, w 2007 r. - 20 działek, w 2008 r. - 28 działek, w 2009 r. - 6 działek, w 2010 r. - 6 działek, w 2011 r. - 6 działek, w 2012 r. - 3 działki, w 2013 r. - 4 działki, w 2014 r. - 4 działki, w 2015 r. - 5 działek, w 2016 r. - 3 działki, w 2017 r. - 7 działek. W 2018 r. sprzedaży nie odnotowano, a w 2019 r. sprzedał 4 działki, w 2020 r. - 7 działek. Niewątpliwie ta rozłożona w czasie sprzedaż, nieregularna, bez podciągniętych przyłączy energetycznych i wodnych, nie dowodzi ukierunkowanej na maksymalny zysk sprzedaży kompleksowo zorganizowanego siedliska letniskowego. Przeciwnie, można sądzić, że skarżący nabywców intensywnie nie poszukiwał, skoro sprzedaż była aż tak rozciągnięta w czasie. Natomiast z faktu, że transakcja została zrealizowana nie można wnioskować, że jej przyczyną były działania marketingowe, traktowane jako charakteryzujące działalność ukierunkowaną na zysk. Skarżący nie posługiwał się narzędziami marketingowymi typowymi dla profesjonalisty w celu promowania oferty sprzedaży nieruchomości. Brak dowodów na oferowanie sprzedaży w Internecie (poza ogólnikowymi zeznaniami jednego świadka), choć ten kanał informacyjny jest obecnie powszechne stosowany także przez osoby niebędące przedsiębiorcami. Nie można nie zauważyć, że zeznania świadków nie potwierdzają działalności marketingowej podatnika. Nabywcy wskazywali, że o ofercie sprzedaży działek dowiedzieli się "pocztą pantoflową", od znajomych lub z przydrożnej tablicy. Nie sposób uznać, aby takie działania marketingowo-informacyjne skarżącego upodabniały je do działań profesjonalnego dewelopera.
Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z Sądem I instancji,
że liczba i zakres transakcji sprzedaży mają decydujące znaczenie dla oceny, czy następowały w ramach działalności gospodarczej. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Konieczne jest podjęcie aktywnego działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującego środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Oczywiście liczba sprzedanych nieruchomości w roku podatkowym i wysokość osiągniętych z nich korzyści są elementami podlegającymi ocenie w kierunku uznania transakcji za związaną z działalnością gospodarczą, jednak nie mogą mieć charakteru decydującego. Skarżący poza podziałem działki oraz geodezyjnym wyznaczeniem dróg dojazdowych nie podjął żadnych innych działań przygotowujących działki do sprzedaży, nie udostępniał nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub użyczenia, nie ponosił żadnych nakładów w celu przygotowania gruntów do sprzedaży, jak uzbrojenie terenu w przyłącza sieci wodnej, gazowej, elektrycznej, nie ogrodził ich (poza nielicznymi wyjątkami), nie utwardził dróg wewnętrznych, nie dokonywał ulepszeń na działkach. Nie można pominąć i tego, że skarżący nie dokupował nieruchomości do sprzedaży, a jedynie do swego gospodarstwa rolnego.
W konsekwencji należało uznać za trafne zarzuty skargi kasacyjnej błędnego ustalenia i oceny zabranych dowodów (naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.), prowadzące w rezultacie do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co wiąże się zarówno z kwestią dowolnej oceny celu nabycia działek przez skarżącego, jak i działań podejmowanych przez niego przez pryzmat wypełniania nimi specyfiki działalności w obrocie nieruchomościami. Wynikowo Sąd I instancji naruszył art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oddalając skargę, podczas gdy należało decyzję organu uchylić. W tym stanie rzeczy całkowicie niezasadne okazały się zarzuty podniesione w punktach I.2 i II.3, 5 i 6 skargi kasacyjnej.
Nietrafne okazały się natomiast zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
w powiązaniu z przepisami Konstytucji RP. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Taka sytuacja w tej sprawie jednak nie wystąpiła.
Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., według którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzeczenie kierunkowo odmienne od oczekiwanego przez skarżącego i odwołanie się do orzecznictwa sądowego innego niż to afirmowane przez niego oraz akcentowanie innych kwestii poruszanych w tym orzecznictwie nie oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny wykroczył poza granice sprawy.
Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie
art. 188 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną strony uchylił skarżony wyrok
w całości i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił decyzję organu odwoławczego.
Rozpatrując ponownie sprawę właściwy organ będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądów prawnych wyrażonych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 oraz
art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonych kosztów składa się: wpis od skargi (301 zł) oraz skargi kasacyjnej (151 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa
(17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, którego wysokość określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) — za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji oraz na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. d) cytowanego rozporządzenia – za udział w postępowaniu kasacyjnym.