Wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2026, sygn. II FSK 618/23

W zaskarżonej decyzji wskazano na art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że spółka amortyzowała prawo niematerialne i prawne przez okres krótszy niż rok. E. C. została zaś zaangażowana do spółki wyłącznie w celu wniesienia do niej znaku graficznego, gdyż nie mógł tego uczynić wspólnik spółki, który jest twórcą znaku.

Zauważyć należy, że organy wydały decyzje opierając się m.in. na podstawie dokumentów sporządzonych przez wspólników spółki, a które potwierdzają zasadność stanowiska organów. I tak organ wskazał, że np. w dokumentacji transakcji z podmiotami powiązanymi wspólnicy spółki wskazali, że E. C. z uwagi na brak realnego zaangażowania w sprawy spółki stanowi tzw. inwestora pasywnego, który zaangażował jedynie kapitał w postaci wartości niematerialnej. Z tego powodu uzyskała 3 % udziału w zysku, podczas gdy pozostali wspólnicy – D. [...] sp. z o.o. - 1%, skarżąca - 49,5 %, R. C. 46,5 %. Wyjaśnili przy tym, że taki udział w zysku został ustalony z uwzględnieniem realnych zakresów zaangażowania poszczególnych wspólników w sprawy spółki i z uwzględnieniem faktycznej "wartości dodanej" wnoszonej, przez poszczególnych wspólników, do biznesu prowadzonego przez spółkę. Wysokość udziału w zysku poszczególnych wspólników odzwierciedla tym samym rzeczywisty wkład w wypracowanie zysku spółki komandytowej.

Zgodzić należy się z organem, że gdyby rzeczywiście w momencie wniesienia do spółki znaku graficznego był on tak istotny dla prowadzenia jej działalności gospodarczej i w sposób znaczący wpływał na wysokość uzyskanych przychodów w 2017 roku, to mało prawdopodobnym jest, aby osoba, która wnosi taki wkład, zaakceptowała tylko 3 % udział w zyskach i brak prawa do prowadzenia jej spraw. Sąd zgodził się z organem, iż przekazanie E. C. tak niskiego udziału w zyskach spółki, pomimo że zgodnie z raportem z wyceny "nazwa handlowa" stanowiła 12,5 % wartości "goodwill" w spółce na dzień 16.06.2016 r., świadczy o tym, że celem tych działań nie było ani zwiększenie przychodów ani tym bardziej zabezpieczenie ich źródła. Przez dokonane transakcje źródło przychodów nie było bowiem zagrożone. Sąd zauważył, że logo firmy było nieodpłatnie używane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością D. w okresie od 2009 r. do 2016 r., kiedy to spółka z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową. Spółka komandytowa już po przekształceniu (w 2016 roku) nadal używała nieodpłatnie tego samego logo i tym samym przyczyniała się do wzrostu jego wartości. Spółka z tego tytułu nie ponosiła żadnych kosztów. Zaliczenie więc do kosztów w 2017 r. spornej w sprawie kwoty 1.000.000 zł, również zdaniem sądu nie spełniało warunków wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodzić należy się również z organem, że nie zasługują na wiarę twierdzenia, że decyzja o przystąpieniu do spółki E. C. stanowiła przejaw strukturyzacji sukcesyjnej majątku rodziny C. i konieczność zapewnienia bezpieczeństwa finansowego E. C. i dodatkowego źródła dochodów dla niej.

Zdaniem sądu całokształt omówionych w zaskarżonej decyzji okoliczności skutkował trafnym uznaniem, że zakładanym od początku celem analizowanych transakcji związanych ze znakiem towarowym nie były cele gospodarcze wskazywane przez stronę. Celem spółki było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, która polegała na obciążeniu kosztów uzyskania przychodów kwotą 1 000 000 zł. Zgodzić należy się z organem, że tego rodzaju korzyść nie jest jednak przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f., pomimo iż bez wątpienia pozostaje korzystna dla spółki ekonomicznie. W kontekście warunków, które umożliwiają zakwalifikowanie danego wydatku do kosztu podatkowego (w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), zarówno wstąpienie przez E. C. do spółki komandytowej jako udziałowca, czemu towarzyszyło wniesienie wartości niematerialnej i prawnej, jak i późniejszy jej zamiar wystąpienia z tej spółki, co z kolei było poprzedzone likwidacją wniesionego przez nią prawa majątkowego, nie można uznać za działania nakierowane na uzyskanie lub zabezpieczenie jakichkolwiek przychodów spółki. Było to działanie, które miało na celu obciążenie kosztów uzyskania przychodów spółki kwotą, która odpowiadała wycenie tej wartości niematerialnej i prawnej.

Z wyżej zatem wskazanych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

5.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, pełnomocnik skarżącej zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji przyjęcie, że cel wydatku nie był ukierunkowany na uzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a więc skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwoty 495.000 zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne w wysokości 375.000 zł oraz niezamortyzowanej w momencie likwidacji wartości w postaci autorskich praw majątkowych do utworu w kwocie 625.000 zł;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków R. C. i E. C.

W związku z powyższymi zarzutami, wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie,

2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

3. przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

5.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej nie stawił się mimo prawidłowego zawiadomienia o terminie rozprawy. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

6.1. Spór w tej sprawie koncentruje się na zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego oraz niezamortyzowanej wartości tego znaku towarowego. Nie budzi wątpliwości, że znak towarowy został stworzony przez jednego ze wspólników spółki i był używany nieodpłatnie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana), a następnie przez spółkę komandytową (spółkę przekształconą) na podstawie umowy, jaką udziałowiec (twórca znaku) zawarł ze spółką. Następnie spółka komandytowa zleciła wycenę tego znaku. Kolejnym istotnym faktem było dokonanie darowizny znaku towarowego przez jej twórcę na rzecz małżonki. Małżonka wstąpiła do spółki komandytowej jako komandytariusz, przy czym jej udział nie był, zdaniem organów i Sądu, współmierny do wartości znaku towarowego, który wniosła do spółki jako wkład niepieniężny. Następnie nowa wspólniczka oświadczyła o zamiarze wystąpienia ze spółki. To spowodowało, że spółka komandytowa, będąca już właścicielem znaku towarowego, postanowiła o likwidacji znaku. Darowizna, przystąpienie małżonki wspólnika do spółki i likwidacja spółki miały miejsce w tym samym roku podatkowym (2017). Sąd pierwszej instancji uznał w tym stanie rzeczy za prawidłowy wniosek organu, że "czynności podjęte przez R. C. i Spółkę, już w momencie ich dokonywania nie zakładały osiągnięcia korzyści ekonomicznych Spółki, na które Strona w toku postępowania się powoływała. Nie mogły również przyczynić się do uzyskania przez Spółkę dodatkowych przychodów; czy do zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji dokonano obszernej I merytorycznej analizy wiarygodności wskazywanych przez Stronę gospodarczych motywacji przeprowadzonych transakcji; jak również możliwości przyczynienia się ich do spełnienia przez Spółkę warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyniku powyższego zasadnie uznano, że sporne koszty nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów badanego roku.". Uznał również za prawidłowe stanowisko organów, że podjęte przez wspólnika, spółkę i małżonkę wspólnika (a później wspólniczkę) czynności nie były pozorne i miały rzeczywiście miejsce. Zauważyć należy, że zarówno Sąd, jak i organy, oceniając cel dokonanych czynności stwierdzały, że "zakładanym od początku celem analizowanych transakcji związanych ze znakiem towarowym nie były cele gospodarcze wskazywane przez Panią w poszczególnych pismach i przez wspólników Spółki w preambule uchwały z 29 grudnia 2017 roku, a jedynie uzyskanie przez Spółkę korzyści podatkowej, która polegała na obciążeniu kosztów uzyskania przychodów kwotą 1 000 000 zł" (s. 21 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz s. 14 uzasadnienia wyroku, gdzie powtórzono w istocie ten argument). Stwierdzono dalej, że taka korzyść nie stanowi przychodu podatkowego. Stwierdzono w związku z tym, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy tymi kosztami a uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów.

6.2. Przytoczona wyżej argumentacja w przeważającej mierze oparta jest na przesłankach, które łączyć należy z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania, nie zaś z regulacją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W art.119a § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. ) wskazano bowiem, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jak wskazano wyżej, organ i Sąd uznały, że celem zmiany właściciela znaku, wniesienia go do spółki przez nowego właściciela i przystąpienie tego właściciela do spółki na warunkach niewspółmiernych do wartości wniesionego wkładu, a następnie zgłoszenie zamiaru wystąpienia ze spółki i umorzenie wartości niematerialnej z końcem roku 2017 r. było nakierowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowej poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Dopiero z tej oceny wyprowadzono kolejne wnioski o braku związku poniesionych kosztów z przychodami podatkowymi spółki. Argumentacja dotycząca kosztów uzyskania przychodów pojawiła się więc w tej sprawie - jednak była ona niewystarczająca i rozpatrywana za bardzo w kontekście przesłanek dotyczących unikania opodatkowania. To rozgraniczenie jest natomiast kluczowe. Czym innym jest racjonalność ekonomiczna wydatku, czym innym jego realny wpływ na uzyskanie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodów również stawiają przed podatnikiem wymóg rozsądnego poniesienia kosztu. Jednak jest to tylko jedna z okoliczności, jakie winny być brane w takim wypadku pod uwagę, oceniać trzeba bowiem także sam przedmiotowy związek, realny wpływ wydatku na możność osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się na katalog przesłanek, w przypadku ziszczenia się których, dany koszt może zostać zaliczony do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Są to: 1) poniesienie kosztu przez podatnika;2) definitywność (rzeczywistość) poniesionego kosztu; 3) właściwe udokumentowanie kosztu; 4) związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; 5) poniesienie kosztu celu uzyskania przychodów (może potencjalnie mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ nie kwestionował w istocie istnienia pierwszych z trzech wymienionych wyżej przesłanek. Jego zdaniem nie doszło jednak do spełnienia przesłanki czwartej i piątej, przy czym jej spełnienie rozpatrywano właściwie wyłącznie w kontekście uzyskania przychodów.

Wszelkie dowody przedstawione przez skarżącą uznano za niewystarczające do wykazania, że likwidacja znaku towarowego nie była nakierowana na uzyskanie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła. Tymczasem w preambule uchwały wspólników z 29 grudnia 2017 r. wskazano na następujące powody likwidacji znaku towarowego: konieczność zachowania spójności między firmą spółki a jej logo, potrzebę mocniejszego wyróżnienia się na rynku od innych firm posługujących się nazwą D., rozszerzenie przedmiotu działalności, wystąpienie do Urzędu Patentowego RP w celu uzyskania ochrony prawnej znaku. Organ przyjął, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował tę ocenę, że powody te nie były realne, skoro do tej pory spółka korzystała ze znaku stworzonego przez jej wspólnika nieodpłatnie, istniały w tym czasie inne firmy posługujące się tą samą nazwą, ale działające w innym obszarze, ostatecznie nie rozszerzono przedmiotu działalności spółki. Przyjęły również, że zamiar wystąpienia wspólniczki, która wniosła znak towarowy jako wkład, zapewne był znany spółce już wcześniej, a tym samym powody wskazane w preambule uchwały nie były zasadniczymi powodami likwidacji znaku. Organ, a za nim Sąd pierwszej instancji, skupiły się na sekwencji czynności, które doprowadziły do likwidacji znaku, zakładając cel tych czynności jako wyłącznie korzyść podatkową. Nie rozważyły natomiast racjonalności tego kosztu i planów spółki pod kątem ich gospodarczego celu. Znakiem towarowym może być każde oznaczenie umożliwiające odróżnienie towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa oraz możliwe do przedstawienia w rejestrze znaków towarowych w sposób pozwalający na ustalenie jednoznacznego i dokładnego przedmiotu udzielonej ochrony (art. 120 ust. 1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 776). Ochrona prawna wynikająca z zarejestrowania znaku towarowego jest kwestią istotną, także dla przedsiębiorcy działającego na określonym rynku od wielu lat, w tym dla jego renomy i konkurencyjności. Nie jest także obojętne, czy znak należy do tego przedsiębiorcy, czy też jest własnością innej osoby, która zezwala na korzystanie z niego. Organy ustaliły, że takim znakiem posługiwała się już inna firma, działająca wprawdzie w innej branży, zauważył także, że spółka do momentu dokonania darowizny korzystała ze znaku nieodpłatnie, na podstawie umowy ze wspólnikiem. Odrębność podmiotu będącego właścicielem znaku a podmiotem korzystającym ze znaku towarowego i nieposiadającym prawnej jego ochrony powinna być jednakże uwzględniona przy ocenie racjonalności wydatku, który miał doprowadzić do wygaszenia dotychczasowego znaku towarowego i wytworzenia znaku przez spółkę, zarejestrowania tego znaku w Urzędzie Patentowym oraz związanej z tym ochrony, przysługującej spółce, która się nim posługuje w prowadzonej działalności. Zabezpieczenia źródła przychodów niewątpliwie wiąże się również z koniecznością zabezpieczenia przed możliwością korzystania ze znaku przez inne podmioty i zmniejszeniem konkurencyjności spółki na rynku. Ocenić także należy plany wspólników, wyrażone w uchwale z 29 grudnia 2017 r. , także pod kątem zmiany brandingu jako budowania zaufania do marki, a tym samym zabezpieczenia źródła przychodów. Jako powód likwidacji znaku wskazano wszak także stworzenie nowego i jego rejestrację. Tych rozważań w zaskarżonej decyzji zabrakło, czego nie zauważył także Sąd pierwszej instancji. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Skupienie się przez organ wyłącznie na przesłance działania w celu uzyskania korzyści podatkowej spowodowało, że ocena dowodów nie była swobodna, a dowolna. Wyprowadzone przez organ wnioski były bowiem przedwczesne z uwagi na nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań świadków, a także niewzięcie przy ocenie dowodów okoliczności związanych z różnicą pomiędzy znakiem towarowym zarejestrowanym i należącym do spółki a znakiem niepodlegającym takiej ochronie i używanym od lat na podstawie umowy ze wspólnikiem. Dopiero wzięcie pod uwagę wszystkich tych okoliczności pozwoli na zbadanie, czy zachodzą wszystkie przesłanki pozwalające na zaliczenie spornych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.3. Z tych powodów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla potrzeb rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie uzupełnić postępowanie dowodowe o zeznania wskazanych przez stronę skarżącą świadków oraz ponownie ocenić zebrany materiał dowodowy, skupiając się na spełnieniu przesłanek do zaliczenia spornych kosztów do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

6.4. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz koszty związane z udziałem pełnomocnika przed sądami obu instancji orzeczono na podstawie art. 209, art. 200 , art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).

|s. WSA (del.) Paweł |s. NSA Beata |s. NSA Aleksandra |

|Kowalski |Cieloch |Wrzesińska-Nowacka |