1.Wyrokiem z 2 lutego 2023 r. w sprawie I SA/Sz 800/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 października 2022 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Uzasadnienie wyroku, jak i inne powołane poniżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego. Wyrok zaskarżył w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił mu naruszenie:
1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz.2105), dalej:" ustawa zmieniająca" w związku z art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji;
2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p.").
Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie;
2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz podtrzymał stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. nie został on uzasadniony. Ponadto strona skarżąca kasacyjnie wskazała na naruszenie przepisu, określającego środek kontroli, który sąd może zastosować w przypadku naruszenia w decyzji lub postanowieniu prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego przepis ten ma zastosowanie w powiązaniu z art.146 § 1 p.p.s.a., którego w podstawie kasacyjnej nie wskazano. Art.14b § 1 o.p. stanowi z kolei, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Nie jest to zatem przepis prawa materialnego, a przepis wskazujący właściwy do wydania interpretacji organ oraz wskazujący na obowiązek wydania interpretacji. Nie odnosi się on do merytorycznej prawidłowości interpretacji. W tej sprawie interpretacja została wydana przez wskazany w przepisie organ, a jedynie skarżący uważa, że nie była ona zgodna z prawem. Nie doszło zatem do naruszenia art.14b § 1 o.p., które obligowałoby sąd pierwszej instancji do zastosowania środka kontroli w postaci uchylenia interpretacji (gdyby jej nie było, sąd nie miałby zresztą czego uchylać).
6.2. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo w wyrokach z 13 lipca 2023 r., II FSK 119/23; z 25 września 2025 r., II FSK 33/23; z 16 grudnia 2025 r., II FSK 412/23) i można uznać, że wytworzyła się już w tym zakresie spójna linia orzecznicza. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację, zawartą w tych orzeczeniach i przyjmuje, że jednoznaczny w swej treści art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej dozwala na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od lokali nabytych przed 1 stycznia 2022 r. jedynie do 31 grudnia 2022 r. Wykładnia językowa art.71 ust. 2 ustawy zmieniającej nie budzi wątpliwości, a zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ma ona pierwszeństwo przed innymi metodami wykładni. Inne metody nie mogą prowadzić do dokonania wykładni sprzecznej z możliwym znaczeniem słów.
Przepis ten, z podanych niżej powodów, nie narusza także zasady ochrony interesów w toku. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (przykładowo w wyrokach TK z: 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138; 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46) wskazywano, że bezpieczeństwo prawne może pozostawać w kolizji z innymi wartościami konstytucyjnymi. Czyli jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny "bezpieczeństwo prawne jednostki" nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami. Jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W szczególności ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3225/19). W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1155/10 (zob. też wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97), spoczywający na ustawodawcy obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione trzy przesłanki: 1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Naruszenie obowiązku poszanowania "interesów w toku" należy traktować jako naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a tym samym naruszenie art. 2 Konstytucji RP. W tym miejscu należy podkreślić, że poprzednia wersja wykładanego przepisu ustawy podatkowej nie wyznaczała takiego horyzontu czasowego. Nie został zatem spełniony pierwszy spośród trzech wprost wymienionych warunków, które łącznie powinny być spełnione, aby można mówić o naruszeniu poszanowania interesów w toku. Jasna jest także wola ustawodawcy preferowania opodatkowania najmu prywatnego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, skoro opodatkowanie na zasadach ogólnych pozwalało na bilansowanie przychodów i kosztów i to z różnych rodzajów działalności. Jak już wyżej wskazano, ograniczenie lub zniesienie praw nabytych jest dopuszczalne dla ustawodawcy pod warunkiem, że takie działanie jest konieczne dla realizacji innych wartości konstytucyjnych, które w danej sytuacji mają pierwszeństwo przed wartościami znajdującymi się u podstaw zasady ochrony praw nabytych. Istotne przy tym jest, że ustawodawca mocą art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadził stosowny termin ochronny dla podatników stosujących zasady ogólne opodatkowania dochodów osób fizycznych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej, z którego wynika, że "możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła (...) Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT" (zob. druk sejmowy nr 1532 z 8 września 2021 r.). Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji, to trudno podzielić argumenty autora skargi kasacyjnej o naruszeniu praw nabytych podatnika. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania, nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).
3.3. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).
s. WSA (del.) M. Łozowska s. NSA T. Zborzyński s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka