W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonym do tego Sądu postanowieniu uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcie tego organu były prawidłowe i nie naruszało prawa, przy czym Sąd ten wskazał oraz uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną.
Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.
Tylko w bardzo nikłym stopniu czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której powielone zostały zarzuty skargi do Sądu pierwszej instancji, a te z kolei stanowiły powtórzenie zarzutów zamieszczonych w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.
Oceny tej nie mogą zmienić drobne korekty i różnice redakcyjne, czy też włączenie do jednego z zarzutów Sądu pierwszej instancji i to akurat w błędnym kontekście, jako że nie jest zadaniem sądu administracyjnego czynienie ustaleń faktycznych w sprawie.
W tej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna stanowi wierne powtórzenie treści zarzutów ze skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.
Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią powtórzenie uzasadnienia skargi do sądu pierwszej instancji, do których to argumentów odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów.
Istota tej sprawy sprowadzała się do oceny, czy zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie natomiast do regulacji art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Jak przedstawił to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, decyzja określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2017 r. została przez organ pierwszej instancji wydana w dniu 18 września 2023 r. i doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 3 października 2023 r. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji w dniu 16 października 2023 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 19 października 2023 r.), zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2023 r.
Regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1 - 4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organ podatkowy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołał.
Wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia.
W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się w się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Słuszne jest zatem w tym kontekście stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane głównie z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u Skarżącej, czy też podejmowanie przez nią działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.
Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 tej ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
Jak wskazano już wyżej, przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 tej ustawy. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się, np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2317/15, z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 519/16, z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1039/16).
Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 239b 1 pkt 4 w zw. art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, w którym Skarżąca wskazywała na konieczność uwzględnienia przy ocenie zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 postawy i sytuacji ekonomicznej podatnika - jest zatem bezzasadny. Konsekwencją takiej oceny, jest również bezzasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wobec przedstawionej wyżej wykładni art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie były zobowiązane do "kompleksowego zebrania materiału dowodowego (...)" w zakresie postawy, majątku oraz możliwości ekonomicznych Skarżącej, na co wskazywała ona w tym zarzucie.
Niezasadny jest także trzeci zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 239 § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji Podatkowej, albowiem organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2023 r., zaś we wskazanych realiach sprawy istniało duże prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać złożonego od decyzji odwołania, zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane i tym samym ulegnie przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Powołane przez organ podatkowy okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie okoliczności, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2023 r.
Rzeczywiście w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej, podatnik nie ma obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej. Zasadnym i zrozumiałym jest także korzystanie przez niego z przysługujących mu środków prawnych. Okoliczności te tworzą jednak określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ryzyko niewykonania decyzji było w niniejszej sprawie realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Mając na uwadze przedstawioną wyżej chronologię zdarzeń i mając na względzie choćby tylko terminy wynikające z przepisów prawa, oczywistym było, że nie będzie możliwe rozpoznanie ewentualnego odwołania przed terminem przedawnienia. Nie można zatem twierdzić, że w tym przypadku prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia nie istniało.
Zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego pogląd, który legł u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych, że w takich sytuacjach podatnik przed upływem terminu przedawnienia nie wykona dobrowolnie zobowiązania - że prawdopodobne jest, że Skarżąca w czasie, jaki pozostał do przedawnienia tego zobowiązania, również go nie wykona. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się takiego wariantu dalszych zdarzeń jest całkowicie realne i możliwe, a więc prawdopodobne, co stanowi wypełnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a jej zaistnienie organy podatkowe wykazały w uzasadnieniach swoich postanowień.
Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a.
O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).