Wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2026, sygn. II FSK 636/23

Organ nadmienił, że wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. powstała 25 stycznia 2021 r., tj. po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i nie została objęta układem. Stwierdził przy tym, na podstawie art. 76 i art. 78a § 1 w zw. z art. 76b O.p., że zaliczenie zwrotu podatku następuje

z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Na dzień powstania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. na stronie ciążyła wymagalna zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2020 r. częściowo nieobjęta postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2020 r., przy czym do zaliczenia zwrotu na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio.

Z postanowieniem organu zarządca sanacyjny nie zgodził się, wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił. Sąd ten zaakceptował pogląd,

że wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 10 do 31 marca 2020 r. powstała po dniu otwarcia postępowania sanacyjnego nie została objęta układem i powinna być zaspokajana na zasadach ogólnych, podobnie jak wierzytelność za kwiecień 2020 r. oraz wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. - do nich znajdują zastosowanie tzw. zasady ogólne. Ponieważ na dzień powstania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. na skarżącej ciążyła wymagalna zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2020 r. w części nieobjętej postępowaniem restrukturyzacyjnym oraz zaległość w tym podatku za kwiecień 2020 r. organ podatkowy zasadnie zaliczył ww. zwrot na poczet wskazanych zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek. Sąd I instancji zaakceptował formułę wyliczeniową (z podziałem na dni) przyjętą przez organ. Zaakceptował także to, że od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 1 i § 4 O.p.) do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia zwrotu (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - Dz. U. Nr 165 poz. 1373 ze zm.). Sąd I instancji dodał, że wierzytelność z tytułu podatków za okres rozliczeniowy, w trakcie którego otwarto postępowanie restrukturyzacyjne, ulega z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na część traktowaną jak wierzytelność powstałą przed dniem otwarcia postępowania oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu otwarcia postępowania; obie części wierzytelności ujmuje się w odrębnych deklaracjach podatkowych. Zarządca sanacyjny 10 marca 2021 r. złożył deklarację z kwotą jednej wierzytelności, stąd - w myśl art. 77 ust. 1 u.p.r. – podlegała ona z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na zasadach określonych w ww. regulacji, według trafnie przyjętej przez organ metodologii.

Końcowo Sąd I instancji przypomniał, że przedmiotowe zaliczki na podatek dochodowy dotyczą płatnika i nie przekształcają się po zakończeniu roku podatkowego w zobowiązanie roczne.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła A S.A. w B, poprzednio: C S.A. w D zarządca sanacyjny A S.A. w restrukturyzacji w B. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1, § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe, nieuprawnione zastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet wierzytelności, które z uwagi na przepisy u.p.r., jako objęte układem, do dnia zakończenia postępowania sanacyjnego nie mogą zostać zapłacone (art. 11, art. 150 oraz art. 252 w zw. art. 297 u.p.r.);

b) art. 77 ust. 1 i ust. 3 u.p.r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat należności z tytułów, o których mowa

w art. 13 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021r. poz. 1128 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.), dokonanych przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego, nie stanowi wierzytelności układowych,

a w konsekwencji uznanie, że metodologia ustalanej proporcji wierzytelności układowych zastosowana przez organy podatkowe jest prawidłowa;

c) art. 252 ust. 1 w zw. z art. 297 u.p.r poprzez niezastosowanie i przyjęcie,

iż zasadne jest zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r.

(a więc za okres po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego) na poczet zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek (PIT-4R) od przychodów uzyskanych przed otwarciem postępowania restrukturyzacyjnego;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 2a O.p. poprzez nie odniesienie się w wyroku do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W efekcie spółka wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni a następnie zastosowania art. 77 ust. 1 u.p.r., a konkretnie tej części przepisu, która odnosi się do ustalenia proporcjonalnego podziału, z mocy prawa, wierzytelności z tytułu podatków, na część traktowaną jak wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu otwarcia postępowania.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 i ust. 3 u.p.r., wierzytelność za okres rozliczeniowy,

w trakcie którego zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, w szczególności

z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, podatków lub składek na ubezpieczenia społeczne, ulega z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na część traktowaną jak wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu otwarcia postępowania (art. 77 ust. 1 u.p.r.).

Jeżeli rozliczenie należności publicznoprawnych wymaga sporządzenia deklaracji lub innego tego typu dokumentu obejmujących rozliczenie, obie części wierzytelności, o której mowa w ust. 1, ujmuje się w odrębnych deklaracjach lub innych tego typu dokumentach (art. 77 ust. 3 u.p.r.).

Dokonując analizy treściowej ww. regulacji w pierwszej kolejności należy dostrzec, że ustawa restrukturyzacyjna, a więc akt prawny z dziedziny prawa gospodarczego prywatnego, zawiera normy z zakresu prawa podatkowego adresowane m.in. do podatników, płatników, a także organów podatkowych. Spostrzeżenie to jest o tyle istotne, że terminologia zastosowana w tej ustawie nie jest zbieżna ze stosowaną w prawie podatkowym, stąd pojęcie "wierzytelności" za okres rozliczeniowy i jej proporcjonalnego podziału na część traktowaną jako "wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania" oraz część traktowaną jak "wierzytelność powstająca po dniu otwarcia postępowania", wymaga odpowiedniej transpozycji do reżimu podatkowoprawnego, w którym to reżimie pojęciu wierzytelności mogą odpowiadać w szczególności pojęcia obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, czy podatku. Z perspektywy regulacji podatkowych, "wierzytelność za okres rozliczeniowy" powinna obejmować wierzytelność, która powstała w tym okresie, tj. dotyczy tych zdarzeń, z którymi ustawy podatkowe wiążą skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (zob. P.Stanisławiszyn, Problematyka stosowania art. 77 Prawa restrukturyzacyjnego w prawie podatkowym, Doradztwo podatkowe 2022 nr 1). Uwaga ta ma o tyle istotne znaczenie przy wykładni art. 77 ust. 1 u.p.r., że przepis ten – po pierwsze - nie nawiązuje do terminu zapłaty podatku i – po drugie - powinien być interpretowany jako nawiązujący do momentu powstania obowiązku, czy zobowiązania podatkowego. Taki wniosek jest wynikiem analizy uwzględniającej określone w ustawach podatkowych terminy płatności podatków, w tym m.in. kwartalnie czy rocznie, skutkiem czego rozumienie "wierzytelności za okres rozliczeniowy" w znaczeniu terminu zapłaty (a nie powstania obowiązku czy zobowiązania) wypaczyłoby cele i funkcje postępowania restrukturyzacyjnego, które ma umożliwić działania sanacyjne z punktu widzenia zdarzeń zaistniałych przed datą jego otwarcia, i po tej dacie. Pierwsze podlegają restrukturyzacji, a drugie bieżącemu rozliczeniu. Ta uwaga determinuje z kolei wniosek, że art. 77 ust. 1 u.p.r. powinien być tak rozumiany, aby umożliwił przyporządkowanie do konkretnego okresu rozliczeniowego termin powstania obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego w związku z konkretnym zdarzeniem. Jeśli ten przypada przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, będzie przynależał do części traktowanej jak wierzytelność powstała przed dniem otwarcia postępowania i stanie się tzw. wierzytelnością układową, jeżeli przypada po – będzie rozliczany na bieżąco. Przyjęcie powyższego zapatrywania determinuje kolejny wniosek, a mianowicie,

że proporcjonalny podział wierzytelności wymaga ustalenia i uwzględnienia zaistniałych faktycznie okoliczności przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego i od tego dnia, tj. przyporządkowania do tych okresów terminów powstania obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego z poszczególnych tytułów, ewentualnie także należnych odsetek. Taka wykładnia art. 77 ust. 1 u.p.r. koresponduje z treścią ust. 3 art. 77 u.p.r., który zobowiązuje podmiot dokonujący rozliczenia należności publicznoprawnych sporządzający deklaracje lub innego tego typu dokumenty obejmujące rozliczenie, do ujęcia w odrębnych deklaracjach lub innych tego typu dokumentach obu części wierzytelności. Nadmienić trzeba, że brak tych dwóch deklaracji lub innych dokumentów (taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie) nie może zwalniać organu podatkowego z obowiązku uwzględnienia właściwego proporcjonalnego podziału wierzytelności, jeżeli wdroży w stosunku do podatnika odpowiednie postępowanie. Podział ten obowiązuje wszak z mocy prawa.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy dot. płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, zaliczki na podatek dochodowy powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, tj. przed 10 marca 2020 r., powinny zostać potraktowane jako wierzytelność układowa, a te powstałe po tym dniu jako wierzytelności bieżące. Ustalenie ich wartości powinno być następstwem przyporządkowania do konkretnego okresu rozliczeniowego (datą graniczną jest

10 marca 2020 r.) terminu powstania konkretnego obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego płatnika (od poszczególnych wypłat), a nie podzielenia kwoty zaległości za marzec 2020 r. przez liczbę dni tego miesiąca i przemnożenia wyniku tego działania przez liczbę dni do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego.

Powyższą wykładnię powinien uwzględnić właściwy organ podatkowy załatwiając sprawę ponownie.

Mając na uwadze powyższe, słuszne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 77 ust. 1 u.p.r., a wynikowo naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę

i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił postanowienie organu odwoławczego. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyroki NSA z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 oraz 24 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1494/07).

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia (za obie instancje) określono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).