Z kolei z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. może być o tyle mylące, że określenie "niezależnie od sposobu ich powoływania" może sugerować, że wszelkie przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych zaliczane są do tego właśnie źródła przychodów. Jednak nie jest to stanowisko prawidłowe, bowiem nie ulega wątpliwości, na co zwrócił także uwagę autor skargi kasacyjnej, że do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., nie zalicza się przychodów osób należących do rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych otrzymywanych na podstawie umowy o pracę (przychody takie zaliczane są do przychodów z pracy, tj. przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) - zob. komentarz praktyczny LEX, Krywan Tomasz, Przychody osób należących do zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., są nie tylko przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji i innych organów stanowiących osób prawnych na podstawie samego tylko aktu powołania, ale również np. na podstawie umowy zlecenia lub innej, nienazwanej umowy cywilnoprawnej, np. umowy o zarządzanie czy kontraktu menedżerskiego, w tym z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez wyżej wskazane osoby pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazuje na to brzmienie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., który jako odrębną grupę przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienia przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Powyższe "wyłączenie", dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej i uzyskuje przychody na podstawie umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., wówczas uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ww. ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.
Reasumując należy stwierdzić, że wszelkie dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu osób prawnych na podstawie kontraktu menedżerskiego, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, lub umów o podobnym charakterze, także zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej należy traktować jako przychody określone w art. 13 pkt 7 a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym, przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przypomnieć należy, że zgodnie z zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisem zdarzenia przyszłego, wnioskodawca zamierza w przyszłości zarejestrować indywidualną działalność gospodarczą w CEIDG. Wnioskodawca został powołany przez właściciela do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zamierza zawrzeć ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem tj. tą spółką w ramach prowadzonej w przyszłości przez niego indywidualnej działalności gospodarczej. Obecnie wnioskodawca pobiera wynagrodzenie prezesa zarządu na podstawie aktu powołania.
W ramach obowiązków wynikających z planowanej umowy wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania z najwyższą starannością i sumiennością ocenianą przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru działalności wnioskodawcy, dążenia do osiągania przez spółkę odpowiednich wyników gospodarczych.
Czynności wykonywane przez wnioskodawcę na podstawie umowy, będą pokrywać się z obowiązkami członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Na mocy umowy wnioskodawca będzie ponosić odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy lub przepisów prawa. Jednocześnie spółka będzie ponosić odpowiedzialność za szkody poniesione przez osoby trzecie w efekcie nienależytego wykonywania umowy przez wnioskodawcę, w zakresie, w jakim działał on będzie wobec osób trzecich jako członek zarządu spółki. Spółka zastrzegła sobie jednak prawo do dochodzenia od wnioskodawcy roszczeń regresowych, które powstaną w następstwie poniesienia przez spółkę odpowiedzialności wobec jakiejkolwiek osoby trzeciej na skutek nienależytego wykonywania umowy przez wnioskodawcę.
Niezależnie od odpowiedzialności, o której mowa powyżej, wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność wobec spółki, z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie określonej przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami. Umowa określać będzie również wynagrodzenie wnioskodawcy za wykonywanie określonych w umowie czynności. Składać się ono będzie z wynagrodzenia stałego, określonego kwotowo płatnego co miesiąc oraz wynagrodzenia zmiennego, którego wysokość uzależniona będzie od spełnienia określonych warunków.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika zatem, że wnioskodawca został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki z o.o. i zamierza zawrzeć ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania przedsiębiorstwem w ramach prowadzonej w przyszłości przez niego działalności gospodarczej. Zatem wnioskodawca w trakcie wykonywania przedmiotowej umowy będzie pozostawał równocześnie członkiem zarządu. Powyższa okoliczność z uwagi na wyłączenie zawarte w treści art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. spowoduje, że uzyskiwane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., a nie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. Oczywiście chybione są argumenty podniesione w skardze kasacyjnej, że owo "wyłączenie" wskazane w art. 13 pkt 9 ustawy oznacza, że podjęcie przez członka zarządu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i zawarcie umowy o zarządzanie lub umowy o podobnym charakterze przez spółkę z o.o. z członkiem zarządu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej powoduje, że przychody osiągane przez członka zarządu z takiej umowy będą zaliczone do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), a nie do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Trafnie zauważył Sąd I instancji, że ustawodawca wprost w przepisie art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. zadecydował, że do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, należy zaliczyć wszystkie przychody uzyskiwane z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, a więc nawet wówczas, gdy umowy te będą zawarte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (skarżącego). Zasadnie także w zaskarżonym wyroku Sąd przypomniał, że z 1 stycznia 2004 r. istotnie zmienione zostały przepisy regulujące opodatkowanie przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście, określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z tą datą weszły w życie zmienione przepisy art. 13 pkt 9 oraz art. 5a pkt 6 ww. ustawy, zgodnie z którymi, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się, m.in.: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9), zaś z dniem tym, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z powyższego unormowania jednoznacznie wynika, że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych od 2004 r. nie ma już znaczenia, czy podatnik (skarżący) ma zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług zarządzania przedsiębiorstwem, czy też nie, gdyż ustawodawca zadecydował, że wszelkie przychody osiągane z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają zaliczeniu do przychodów osiąganych z działalności wykonywanej osobiście.
Należy więc podzielić pogląd Sądu I instancji, że analizowany przychód jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, a nie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast okoliczność, że umowy o zarządzanie mogą być zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ma żadnego wpływu na kwalifikację przychodów uzyskanych na podstawie takich umów.
Reasumując przychody członka zarządu uzyskiwane na podstawie wskazanych umów powinny być kwalifikowane do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychody uzyskane z tego tytułu stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście nawet, jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jak już zaznaczono powyżej powołanie podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście, a więc ramach tego samego źródła przychodu.
Pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menedżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą, jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menedżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych - w porównaniu z regulacją kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności. (vide Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2, s. 2 i n.). Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I UK 126/14 wskazano, że w przypadku tzw. piastunów organów osób prawnych, nie można mówić o działaniu "we własnym imieniu", co wyklucza ich z grona przedsiębiorców (por. M. Etel: Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim i prawie Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie sądowym, Warszawa 2012 r., s. 214-215). W przypadku takich osób (piastunów organów osób prawnych) brak nadto podstaw do przypisywania im ponoszenia ryzyka związanego z działalnością. "Kontrakt menadżerski" ogranicza ryzyko nieuzyskania przychodu z działalności, gwarantując stałą z tego tytułu kwotę i – mimo że nie wyłącza ryzyka odpowiedzialność względem osób trzecich – trudno przyjąć, ze działalność taka wiąże się z ryzykiem, będąc immanentną cechą prowadzenia działalności. Trzeba też przypomnieć, że działalność menadżera nie ma przymiotu samodzielności, skoro działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, w istocie nie ponosi kosztów swojej działalności, a jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka. Działa on w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, a więc właściwie bez ryzyka co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.
Konsekwencją powyższego jest uznanie, że co prawda przedmiotem działalności gospodarczej może być zarządzanie, niemniej skoro mandat do pełnienia funkcji w spółce wynika z powołania w skład zarządu, to w tak określonym przedmiocie usług (zarządzanie), nie mieści się umowa (kontrakt menadżerski) zawarta przez członka zarządu spółki kapitałowej z tą spółką.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, że brak wyraźnego wyłączenia w przepisie art. 13 pkt 7 (czy też art. 13 pkt 9) u.p.d.o.f. przychodów z prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza, że działalność skarżącego jako prezesa zarządu spółki na zasadach opisanych we wniosku, powinna podlegać opodatkowaniu nie w ramach działalności wykonywanej osobiście, ale w ramach działalności gospodarczej.
Wyjaśnić należy, że w przepisach art. 13 pkt 9 i pkt 7 u.p.d.o.f. uregulowane zostały zasady opodatkowania przychodów z tytułu zarządzania osobami prawnymi. Analiza i prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów przeprowadzona już wielokrotnie w orzecznictwie sądowym, prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie ww. przychodów jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czyli wykluczona jest tu kwalifikacja do źródła przychodów określanego jako pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 25.06.2019 r. sygn. akt II FSK 2213/17, za jedno ze źródeł przychodów u.p.d.o.f. uznaje działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) określając jednocześnie w art. 13 katalog przychodów z tej działalności. Z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że niezależnie od formy wykonywania działalności, przychody osób wynikające z zawartych umów o zarządzanie są traktowane jako przychody pochodzące z działalności wykonywanej osobiście (zob. wyroki NSA z dnia: 29 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08; 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 709/11). Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, było przedmiotem licznych kontrowersji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/06 w nowelizacji u.p.d.o.f., dokonanej ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.), orzekając o zgodności art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stwierdził, że "ustawodawca w sposób stosunkowo prosty, jak na standardy polskiej legislacji" (pkt 6 uzasadnienia wyroku) wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca przyjął takie założenie - wywiódł Trybunał Konstytucyjny - niezależnie od tego, czy termin "działalność wykonywana osobiście" oznacza określone źródło przychodów, czy też pewną cechę działalności."
Wobec powyższego stwierdzić należy, że Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie przychody wnioskodawcy jako członka zarządu (prezesa) spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu), stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zatem, słusznie wywiódł Sąd I instancji, odnosząc się do realiów rozpoznawanej sprawy, że nie jest możliwe, aby skarżący, jako prezes zarządu prowadzący działalność gospodarczą rozliczał przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie, na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 13 pkt 7 w zw. z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
W konsekwencji nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku również zarzut naruszenia art. 146 p.p.s.a., art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 p.p.s.a. Sąd I instancji w sposób wyraźny, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dostrzegł i ocenił kwalifikację przychodów wnioskodawcy uzyskanych na podstawie umowy o zarządzanie, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, przeprowadził prawidłową analizę przepisów będących przedmiotem wniosku, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego (480 zł) orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2026 r., poz. 118 ze zm.).
-----------------------
11