2) art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia niezgodnie z normą powołanego przepisu, a więc na podstawie uchwały zarządu spółki nr 1 z wybranej próby porównawczej.
oraz naruszenie przepisów postępowania:
1) naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego dostępnego materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie, że skarżąca jest spółką projektową w ramach grupy kapitałowej B., nieprzeanalizowanie założeń strategii grupy kapitałowej, założeń strategii inwestycyjnej, polityki zarządzania spółkami projektowymi grupy B. i dowolne rozstrzygnięcie sprawy;
2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy odwołanie zasługiwało w całości na uwzględnienie;
3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez brak wnikliwej analizy stanu faktycznego, powtórzenie błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji, które jako organ odwoławczy winien był skorygować w toku weryfikacji instancyjnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że pełnienie przez p. M. D. obowiązków członka zarządu skarżącej należy traktować jako nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Sąd uznał, że sposób ustalenia przez organy podatkowe wartości nieodpłatnego świadczenia w kwocie 24.000,00 zł odpowiadał prawu. W ocenie Sądu z przedłożonej umowy o koordynację i nadzór zawartej 30 sierpnia 2013 r. z D. Sp. z o. o. oraz umowy zlecenia z 30 kwietnia 2012 r. zawartej pomiędzy Kancelarią Adwokacką [...] a D. Sp. z o. o. nie wynika, aby p. M. D. został oddelegowany do pełnienia funkcji członka zarządu skarżącej. Pan M. D nie otrzymywał od powyższej spółki wynagrodzenia, czy też innych świadczeń ekwiwalentnych z tytułu sprawowania swojej funkcji w spółce. Oprócz świadczeń szczegółowo określonych w ramach ww. umowy o koordynację i nadzór usług, za które D. Sp. z o. o. otrzymywała wynagrodzenie, p. M. D. wykonywał również typowe czynności członka zarządu związane z reprezentowaniem spółki oraz prowadzeniem jej spraw. Do jego obowiązków należało podpisywanie sprawozdań finansowych spółki, pełnomocnictw oraz wszelkich umów w imieniu spółki, za które nie otrzymywał wynagrodzenia i które nie wynikały z żadnej umowy. Jako członek zarządu nie był również zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę, ani innej umowy. Nie świadczył na rzecz spółki odpłatnie usług na podstawie innych umów i nie był wspólnikiem spółki (w 2018 r. udziałowcem spółki był E. Sp. z o. o.).
Sąd wskazał również, że organy podatkowe podjęły próbę wyszukania podmiotów niezależnych, prowadzących działalność o wielkości i charakterze zbliżonym do spółki, posługując się bazą, zawierającą dane finansowe podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie Polski. Spośród podmiotów wygenerowanych z bazy danych spełniających kryteria pod względem profilu prowadzonej przez nie działalności, tj. działalności związanej z wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Sekcja - L, Dział 68, zidentyfikowano 26 podmiotów - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, których elementy (parametry) prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej, tj. branża, wielkość zatrudnienia, miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz wynik podatkowy były tożsame bądź porównywalne do elementów prowadzonej w 2018 r. działalności przez skarżącej.
Sąd uznał, że przyjęcie w przedmiotowej sprawie najniższej lub najwyższej kwoty ze wskazanych przez podmioty wytypowane w ramach poszukiwania firm porównywalnych do spółki pod kątem profilu i miejsca prowadzonej działalności, zakresu obowiązków osób pełniących funkcję członków zarządu oraz wielkości zatrudnienia, za przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie odpowiadałoby wymogom określonym w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Wartości skrajnych zdaniem Sądu nie można uznać za wartości rynkowe.
Zdaniem Sądu zasadnie odrzucono również wynagrodzenia w spółkach, w których członkowie zarządu byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Natomiast kwota 2.000,00 zł, przyjęta przez organy podatkowe, będącą wynagrodzeniem członka zarządu powołanego na podstawie uchwały zarządu spółki nr 1 i wypłacana przez tą spółkę jest najbardziej adekwatna i odpowiadała wymogom określonym w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i pominięcie następujących przesłanek nieodpłatnego świadczenia: zgody podatnika na otrzymanie przysporzenia (dobrowolność) oraz warunku, aby świadczenie zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie;
- art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że świadczenie w postaci pełnienia funkcji członka zarządu przez Pana M. D., za które spółka dokonała zapłaty na podstawie umowy o koordynację i nadzór, stanowi nieodpłatne świadczenie i powoduje powstanie przychodu do opodatkowania;
- art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest oparcie wykładni umowy o koordynację i nadzór zawartej pomiędzy skarżącą a D. sp. z o.o. w dniu 30 sierpnia 2013 roku oraz umowy zlecenia zawartej w dniu 30 kwietnia 2012 roku pomiędzy D. sp. z o.o. a Kancelarią Adwokacką [...] wyłącznie na ich dosłownym brzmieniu, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tych umów, co doprowadziło do błędnego ustalenia, jakoby z tych umów nie wynikało, aby Pan M. D. został oddelegowany do pełnienia funkcji członka zarządu skarżącej;
- art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie to jest ustalenie kwoty świadczenia nie na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług tego rodzaju, ale w oparciu o wysokość wynagrodzenia jednego z pięciu członków zarządu jednej z pięciu spółek przybranych przez organ do porównania, bez wykazania jakiegokolwiek podobieństwa czy porównywalności usług.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi skarżącej mimo, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r. została wydana z naruszeniem podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) poprzez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy, zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenie sprawy w oparciu o wybiórcze dowody, zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) poprzez brak wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, jaki charakter miało świadczenie p. M. D. Czy stanowiło nieodpłatne świadczenie na rzecz skarżącej, czy też zawierało się w szerszej usłudze dotyczącej koordynacji i nadzoru.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Pod pojęciem nieodpłatne świadczenia – w najszerszym ujęciu – kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.),Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p. stwierdzając wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych – w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej (zob. wyroki NSA z 27 listopada 2014 r. sygn. akt. II FSK 2640/12 i 2641/12). Wniosek ten ma uzasadnienie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 Trybunał analizował pojęcie nieodpłatnego świadczenia w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazując na okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ocenie świadczenia i uznania go za nieodpłatne. W wyroku tym wskazano, że przesłanką uznania przysporzenia na rzecz podatnika za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podatkowego jest zgoda podatnika na otrzymanie tego przysporzenia. Przysporzenie to musi być przyjęte przez podatnika na zasadzie dobrowolności. Wiąże się z tym także kolejna z przesłanego uznania przysporzenia za nieodpłatne świadczenie powodujące powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu a mianowicie warunek ażeby świadczenie to zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie. Powołany wyrok dotyczył przychodów z nieodpłatnych świadczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże mając na uwadze ogólny charakter rozważań w nim zawartych, odnoszących się do wskazanych przesłanek uznania wystąpienia w sprawie przychodów z nieodpłatnych świadczeń oraz podobieństwo regulacji dotyczących tych przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych, rozważania zawarte w tym wyroku należy uznać za adekwatne do stanu faktycznego występującego również w tej sprawie.
Zatem "nieodpłatnym świadczeniem" w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym tj. podatnik w zamian nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości.
W związku z powyższym, należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona żadna z wyżej wymienionych przez Trybunał Konstytucyjny przesłanek nieodpłatnego świadczenia, gdyż jak podnosi skarżąca, sposób zarządzania w grupie B. został wprowadzony odgórną decyzją udziałowców. Model biznesowy grupy zakłada bowiem istnienie:
- spółki holdingowej - E. Sp. z o.o. - odpowiedzialnej za utworzenie spółek celowych,
- spółki zarządzającej - D. Sp. z o.o. - odpowiedzialnej za zarządzanie pozostałymi spółkami w grupie oraz wszelkimi procesami biznesowymi,
- spółek projektowych - m.in. E. Sp. z o.o. - zajmujących się inwestowaniem w nieruchomości komercyjne.
Powyższy model biznesowy przewiduje, iż w celu realizacji spójnej polityki inwestycyjnej oraz zapewnienia właściwego nadzoru i kontroli nad działalnością grupy jako całości, w skład zarządu wszystkich spółek z grupy wchodzą te same osoby.
Okoliczności te w sposób wyraźny świadczą o tym, że działanie podejmowane w skarżącej spółce w celu prawidłowości jej ekonomicznego funkcjonowania, od strony skarżącej spółki w ogóle są pozbawione cech samodzielności i w pełni uzależnione są od decyzji podejmowanych przez udziałowców.
Ponadto, pełnienie przez p. M. D. funkcji członka zarządu skarżącej ekonomicznie obciążało spółkę, gdyż było rozliczane w ramach umowy koordynacji i nadzoru. Wypłata ryczałtowego wynagrodzenia na rzecz p. M. D. stanowiła realny koszt dla spółki, a zatem nie został spełniony kolejny warunek, tj. aby świadczenie zostało poniesione wyłącznie w interesie podatnika otrzymującego to świadczenie.
Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - w szczególności wyrok z 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00 (LEX Nr 82360), w którym sąd uznał, że świadczenie na rzecz spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki.
Mając na uwadze powyższe za zasadne należało uznać te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy, a także będące również rezultatem tej błędnej wykładni zarzuty naruszenie przepisów normujących postępowania dowodowe, tj. zwłaszcza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w tym zakresie, w jakim na ich podstawie organy podatkowe uznały, że pełnienie przez M. D. obowiązków członka zarządu w skarżącej stanowiło nieodpłatne świadczenie będące przychodem skarżącej spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p
Należy bowiem podkreślić, że organ ma obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Doprecyzowaniem tej zasady prawdy obiektywnej są przepisy regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 187 § 1 O.p., nakazujący organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów i wszechstronne ich rozpatrzenie. Zakres postępowania dowodowego zakreśla hipoteza normy prawnej, która zdaniem organu, powinna mieć zastosowanie w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje zasadę równej mocy dowodów, a katalog dopuszczalnych dowodów ogranicza jedynie ich prawna dopuszczalność i istotność dla sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Dowody powinny być ocenianie zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ musi przy tej ocenie uwzględnić całość dowodów, każdy z osobna i w powiązaniu z innymi. Pominięcie któregokolwiek dowodu naruszy art.191 O.p. Z dowodów tych powinien wyprowadzić wnioski zgodnie z zasadą logiki, doświadczenia życiowego i zasad wiedzy, dostępnej każdemu. Sprzeczne z zasadą z art. 191 O.p. będzie zatem wyprowadzenie z zebranych dowodów wniosków, których zgodnie z powyższymi kierunkowymi wskazówkami z nich nie wynikają. Wynik oceny dowodów i tok rozumowania, który doprowadził organ do konkretnych ustaleń powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Umożliwia to stronie, a także sądowi, jeśli decyzja została poddana jego kontroli, sprawdzenie poprawności tego rozumowania.
W rozpoznawanej sprawie organ nie zbadał w sposób wyczerpujący modelu biznesowego i specyfiki funkcjonowania skarżącej spółki, co miało odzwierciedlenie w błędnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. Ponadto, zbierając materiał dowodowy organ nie uwzględnił okoliczności, iż z umowy o koordynację i nadzór zawartej 30 sierpnia 2013 r. z D. Sp. z o. o. oraz umowy zlecenia z 30 kwietnia 2012 r. zawartej pomiędzy Kancelarią Adwokacką [...] a D. Sp. z o. o. wynikała wypłata ryczałtowego wynagrodzenia na rzecz p. M. D., która ekonomicznie obciążała spółkę.
Natomiast zupełnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Sąd pierwszej instancji przepisu tego nie stosował, tym samym nie mógł go naruszyć.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oddalając skargę, podczas gdy należało decyzję organu uchylić.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, jak w punkcie pierwszym sentencji, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skarga zaś została uwzględniona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.