5) art. 30 § 1, § 3 i § 4 w zw. z art. 8 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania, podczas gdy spełnione zostały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrany i niewpłacony podatek.
Powołując powyższe podstawy organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest bezzasadna a orzeczenie WSA mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę przesłanki uzasadniające nieważność postępowania sądowego, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna ze wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że Sąd pierwszej instancji błędnie zidentyfikował zasadniczy problem prawny w sprawie. W uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4) WSA wyjaśnia: "o ile przedmiotem sporu jest kwestia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku, o tyle kluczową dla ustalenia przedmiotowej odpowiedzialności jest kwestia czy była podstawa prawna do tego aby taki podatek pobrać". Sąd pierwszej instancji zakłada w cytowanym stwierdzeniu istnienie związku między aktualnym zobowiązaniem podatkowym doktoranta, któremu wcześniej wypłacono stypendium, a obowiązkami uczelni, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od stypendium. W stanie faktycznym sprawy związku takiego jednak nie ma. W konsekwencji Sąd w swojej argumentacji błędnie skupia się na zakresie stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., nie rozważa zaś zasadniczej kwestii — odpowiedzialności podatkowej płatnika.
Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że P. wypłacała M. P. stypendium doktorskie w okresie od października 2016 r. do września 2017 r. Stypendium, przyznane w ramach konkursu E. 4, w oparciu o regulamin zatwierdzony przez M. decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. po uzyskaniu opinii R. , było finansowane przez N. w K., wypłacane zaś przez P., która była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tej wypłaty. W stanie sprawy P., wypłacając kolejne miesięczne raty stypendium, nie obliczała i nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy, uznając, że stypendium korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w czasie wypłaty stypendium, wolne od podatku dochodowego są stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów — Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii R. albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Obie strony trafnie przyjęły, że rozpatrywane stypendium należało zaliczyć do kategorii "innych stypendiów naukowych, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii R. ", a zatem w czasie jego wypłaty spełnione zostały warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W rezultacie skarżąca P., wypłacając kolejne raty stypendium, nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy.
Wyznaczenie zakresu odpowiedzialności strony skarżącej wymaga przytoczenia podstawowych zasad rządzących instytucją płatnika. W myśl art. 8 o.p. z płatnikiem mamy do czynienia jedynie w sytuacji, gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest obowiązana do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawodawca ukształtował rolę płatnika jako pośrednika pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym. Płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze (podatnika) pieniądze, niejako "w imieniu" podatnika, dlatego też płatnikami ustanawia się podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika lub dokonują czynności związanych z operacjami na jego majątku. W przypadku, gdy osoby te nie są zobowiązane do obliczenia i pobrania podatku, oznacza to, że nie są płatnikami w rozumieniu ww. art. 8 o.p., a w konsekwencji, że w takiej sytuacji nie ma do nich zastosowania przepis art. 30 o.p. dotyczący odpowiedzialności płatników (wyrok NSA z 15 lutego 2017 r., II FSK 4125/14).
Obowiązki płatnika i szczegółowe zasady ich realizacji określają poszczególne ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku skarżącej uczelni ustawowym źródłem obowiązku pobierania zaliczek na podatek od wypłacanych stypendiów był art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Obowiązek obliczenia podatku oznacza, że płatnik musi uwzględnić całość normy prawnomaterialnej, mającej zastosowanie w konkretnym przypadku, obejmującej również ewentualne zwolnienie z opodatkowania. Z uwagi zatem na to, że stypendium doktoranckie było w momencie wypłaty objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., na uczelni nie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek. Wypłacając stypendium bez potrącania zaliczki, płatnik w pełni wykonał ciążący na nim obowiązek i na tym zakończyła się jego rola jako pośrednika między podatnikiem, a organem podatkowym. Skoro skarżąca uczelnia w chwili wypłaty stypendium, wykonała prawidłowo wszystkie obowiązki określone w art. 8 o.p., nie istniała podstawa do nałożenia na nią przez organ odpowiedzialności za niepobrane zaliczki na podatek, na podstawie art. 30 § 1 i 4 o.p.
Wymaga podkreślenia, że płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków (określonych w art. 8 o.p.), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika), co wprost wynika z art. 30 § 4 o.p. (por. wyrok z 26 kwietnia 2017 r., III SA/Łd 218/17). Jak stanowi art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 (obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu), odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika w związku z tym z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (podatnika), ale jest związana właśnie z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik odpowiada za własne działanie lub zaniechanie związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika, a nie za zobowiązanie podatkowe osoby trzeciej — podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 2010 r., SK 10/08, OTK-A z 2010 r., nr 9, poz. 99, wyroki NSA z 11 lipca 2012 r., II FSK 24/11, II FSK 25/11 oraz II FSK 2673/10).
Prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika, skutkująca wygaśnięciem jego odpowiedzialności, nie zawsze oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie zdarzenie (uzyskanie stopnia naukowego doktora), które nastąpiło po upływie ponad 12 miesięcy od czasu ostatniej wypłaty stypendium, nie mogło reaktywować obowiązku płatnika. Zdarzenie to miało natomiast wpływ na zobowiązanie podatkowe podatnika.
Rekapitulując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut podniesiony w pkt II.5 skargi kasacyjnej, naruszenia art. 30 § 1, § 3 i § 4 w zw. z art. 8 o.p., okazał się bezzasadny. Organy podatkowe nie były uprawnione do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącej uczelni jako płatnika z tytułu nieobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat stypendium doktorskiego. Sąd pierwszej instancji, uchylając decyzje organów obu instancji i umarzając postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności płatnika, działał zatem w zgodzie prawem.
Odnosząc się zbiorczo do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że są one w istocie odpowiedzią na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zaprezentowanej tam argumentacji. Zarzuty te sprowadzają się przede wszystkim do kwestii naruszenia przez Sąd prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. (zarzuty oznaczone pkt II.1-4). Zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego oceny wymaga w pierwszej kolejności zaprezentowana w zaskarżonym orzeczeniu wykładnia wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni zaprezentowany już wcześniej pogląd na temat interpretacji ww. przepisu, wyrażony w wyroku NSA z 4 listopada 2020 r., II FSK 1774/18, powołanym przez autora skargi kasacyjnej. W wyroku tym podniesiono trafnie, że "art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. wskazuje na dwie grupy stypendiów podlegających zwolnieniu. Pierwsza grupa obejmuje stypendia otrzymywane na podstawie przepisów ustawowych i dotyczy stypendiów otrzymywanych na podstawie ustawy z 14.03.2003 r. o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki (Dz. U. z 2016 r. poz. 882 ze zm.) oraz stypendiów doktoranckich otrzymywanych na podstawie przepisów ustawy z 7.07.2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1842). Druga grupa dotyczy innych stypendiów naukowych i za wyniki w nauce, które mogą być przyznawane przez różnego rodzaju instytucje (np. szkoły), organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego, czy organizacje społeczne, w ramach prowadzonej przez nie działalności. Jednakże dla tej grupy stypendiów, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest konieczność zatwierdzenia zasad ich przyznawania przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii R. albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Użyte w ww. przepisie pojęcie "zatwierdzone" w odniesieniu do zasad przyznawania stypendiów oznacza, że dopiero zakończenie procesu zatwierdzania umożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia podatkowego. Jeżeli procedurę zatwierdzania kończy decyzja ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania albo do spraw szkolnictwa wyższego, to możliwość zwolnienia stypendiów od podatku istnieje dopiero od dnia jej wydania. Brak spełnienia powyższych warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie powołanego przepisu."
NSA podkreślił, że zwolnienie uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., należy interpretować "w kontekście art. 84 Konstytucji RP, który statuuje zasadę ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Z tego względu zwolnienie nie powinno być interpretowane rozszerzająco, a więc być stosowane do podmiotów, które nie spełniają formalnych warunków do jego przyznania. [...] Uregulowanie [...] Regulaminu było kompetencją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, z której skorzystał, zatwierdzając [...] na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. zasady przyznawania stypendiów, przedstawionych w ww. Regulaminie. Jeżeli te zasady zostały zmienione umową, [...] to nie miała ona znaczenia z punktu widzenia regulacji zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., ponieważ takiej kompetencji dlań ww. przepis ustawy nie stanowi."
W orzecznictwie prezentowany jest utrwalony pogląd, że przy interpretacji unormowań w zakresie ulg i zwolnień podatkowych, za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, dostępny na stronie Trybunału) przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego, nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W kolejnym postanowieniu z 26 marca 1996 r. (sygn. akt W 12/95) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm, czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (podobnie NSA w wyrokach z 20 lutego 2014 r., II FSK 603/12 oraz z 22 października 2014 r., II FSK 2400/12).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., zaprezentowana w zaskarżonym orzeczeniu, stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą. Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony nadał zasadnicze znaczenie w praktyce stosowania tego zwolnienia, umowom zawieranym pomiędzy N. i uczelnią oraz między uczelnią i doktorantem. Językowe brzmienie tego przepisu, w którym ww. umowy nie znalazły swojego miejsca, nie pozwala na taką interpretację. W treści przepisu ustawodawca odwołuje się natomiast wprost do zasad przyznawania stypendiów zatwierdzonych przez właściwego ministra do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii R. i to one mają decydujące znaczenie dla zakresu zwolnienia. Zasady te zostały przedstawione w stosownym regulaminie przyznawania stypendiów naukowych. Z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. nie może też być mowy, że doszło do wspomnianego przez Sąd pominięcia ustawowego. Niezależnie od tego, że za niedopuszczalną należy uznać praktykę uzupełniania w drodze wykładni katalogu zwolnień od podatku dochodowego, w rozpatrywanym stanie faktycznym pominięcia takiego w rzeczywistości nie było, skoro stypendium wypłacane podatnikowi, przy zachowaniu zasad określonych treścią regulaminu, było objęte tym zwolnieniem. W konsekwencji zasadne okazały się ww. zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Za zasadne należało również uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego wymienione w pkt I.1-3 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z organem podatkowym, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym zgromadzony został pełen materiał dowodowy, a organ wydając zaskarżoną decyzję, nie pominął ani umów stypendialnych zawartych pomiędzy N. i stroną skarżącą oraz pomiędzy stroną skarżącą i stypendystą, ani też treści regulaminu przyznawania stypendiów naukowych. W tym zakresie organ działał w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., to zaś że na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy doszedł do odmiennych niż Sąd pierwszej instancji przekonań co do prawnych konsekwencji stanu rzeczy, nie oznacza jeszcze, że naruszył wymienione przepisy Ordynacji podatkowej. Podzielić należy także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku rzeczywiście nie zawierało wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie naruszenia przez organ ww. przepisów prawa procesowego.
Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając że zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).