Ustawodawca przewidział również sytuacje, gdy wniosek o wydanie interpretacji danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W myśl tego ostatniego przepisu, dana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny, wówczas dochodzi bowiem do unikania opodatkowania.
Uznanie czynności za mającą charakter unikania opodatkowania następuje w drodze decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z art. 119a § 1 o.p., rozstrzygnięcie to uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem następujących przesłanek:
- czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;
- osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności;
- sposób działania był sztuczny.
Natomiast odmowa wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. dotyczy sytuacji, w których elementy opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uzasadniają przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, tj. uzasadniają przypuszczenie, że czynność przedstawiona we wniosku mogłaby stać się przedmiotem decyzji wydawanej na podstawie art. 119a § 1 o.p.
Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. zachodzi, gdy na podstawie obiektywnej przesłanki organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć zatem pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Podkreślić należy, że ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 tej ustawy. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana — w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p. za tzw. unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona.
W razie powzięcia uzasadnionego podejrzenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, organ interpretacyjny ma obowiązek zasięgnąć opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (art. 14b § 5c o.p.).
Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dwa pierwsze z nich dotyczą w istocie prawnych skutków jakie pociąga za sobą opinia wydana przez Szefa KAS dla ewentualnego rozstrzygnięcia wniosku o wydanie interpretacji. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd naruszył przepisy postępowania, to jest art. 3 § 1 i § 2 pkt 2, art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 14b § 5b pkt 1 oraz art. 119a § 1 o.p., akceptując praktykę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który poprzestał, w ocenie strony, na treści ww. opinii Szefa KAS, bez samodzielnej oceny wniosku o wydanie interpretacji. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd podniósł między innymi, że choć art. 14b ust. 5c o.p. nie zawiera regulacji odnoszącej się bezpośrednio do skutków związanych z wydaniem tego rodzaju opinii, to przyjąć należy, że organ interpretacyjny nie może jej zignorować. Sąd pierwszej instancji powołał się szeroko na orzecznictwo, w którym wyrażany jest pogląd, że jeżeli opinia Szefa KAS potwierdza, że elementy zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwarzają uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 o.p., organ interpretacyjny musi przedmiotowe wnioski uwzględnić.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podziela przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji poglądów i uznaje za zasadne oba wymienione zarzuty skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opinia wydawana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c o.p., wbrew stanowisku zadeklarowanemu przez Sąd pierwszej instancji, nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a tym bardziej nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych.
Należy zwrócić uwagę, że gdyby organ uprawniony do wydania interpretacji był prawnie związany taką opinią i nie miałby możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, nie można byłoby mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od istnienia, bądź nie, merytorycznych podstaw, wynikających z art. 14b § 5b o.p. Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2073/20, że "z treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie." Analogiczny pogląd wyrażony został m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 26 września 2018 r., III SA/Wa 305/18, czy też w wyroku NSA z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1134/21.
Jeżeli wnioskodawca zwraca się do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej, to jej wydanie, bądź odmowa wydania, powinna się opierać na przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W przypadku odmowy wydania takiej interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 o.p., wnioskodawca ma prawo domagać się od organu uprawnionego (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wykazania zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie, a następnie może zwrócić się do sądu administracyjnego o kontrolę w powyższym zakresie legalności wydanego przez ten organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji, to jest także w zakresie dotyczącym tejże przesłanki. Również sąd administracyjny, dokonując oceny legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, zobowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia.
Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje zatem rację skarżącemu co do braku związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Nie oznacza to jednak, że w rozpoznawanej sprawie należałoby z tego powodu uchylić zaskarżony wyrok.
Sąd pierwszej instancji przedstawił w swoim uzasadnieniu zasadnicze przyczyny przemawiające za tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógł powziąć uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Wynikało to z dokonanej przez ten organ, jeszcze przed wystąpieniem do Szefa KAS, oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego. Podstawy tej oceny zostały szczegółowo omówione w wydanych w sprawie postanowieniach o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Planowane przez stronę działania polegały, m.in. na tym, że spółka w której wnioskodawca jest komandytariuszem oraz pełni funkcję wiceprezesa zarządu u komplementariusza tej spółki, ma być odbiorcą szeregu szczegółowo wymienionych usług świadczonych przez skarżącego. Skarżący ma pobierać za swoje działania stałe wynagrodzenie ryczałtowe, niezależnie od tego, czy usługi będą w danym okresie świadczone w pełnym zakresie, czy tylko w niektórych obszarach działalności strony. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił uwagę na dwojakiego rodzaju korzyści podatkowe wynikające z tak ukształtowanej współpracy. Z jednej strony część dochodów spółki zostanie wypłacona wnioskodawcy w formie wynagrodzenia za usługi świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej i w ten sposób będzie korzystała z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem. Z drugiej strony spółka będzie mogła zaliczyć wydatki na wynagrodzenie za usługi świadczone przez wspólnika do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tą drogą potencjalny dochód (ewentualnie powiększając stratę). Ponadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wypłata wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz spółki, byłaby opodatkowana ryczałtem ewidencjonowanym, przy zastosowaniu niższej stawki, podczas gdy w zwykłych warunkach przychód ten nie podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51a u.p.d.o.f., ze względu na powiązania pomiędzy wnioskodawcą a komplementariuszem spółki. Dyrektor wskazał zatem, że sztuczność zastosowanej konstrukcji polegała na zawarciu umowy przez wnioskodawcę ze spółką komandytową, której jest wspólnikiem, w celu wykreowania dodatkowych kosztów uzyskania przychodów dla spółki oraz skorzystania przez skarżącego z dodatkowych ulg, do których nie byłby uprawniony, gdyby otrzymywał wynagrodzenie wyłącznie jako wspólnik. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał zatem w wydanych postanowieniach kompleksowej oceny planowanych przez stronę działań w ich całokształcie, przyjmując za punkt odniesienia stosowne przepisy prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe, a zwłaszcza fakt odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii zaistnienia przesłanki określonej w art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., uznać należy, że wyrażenie przez ten Sąd błędnego poglądu co do związania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i tym samym stanowić uzasadniony powód uwzględnienia skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim, stosownie do tego co już powiedziano, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej miał w realiach rozpatrywanej sprawy podstawy do odmowy wydania interpretacji podatkowej. Uzasadniając w wydanych postanowieniach rozstrzygnięcie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., wyjaśniając także, jak należy rozumieć użyte w pierwszym z tych przepisów sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" odnoszące się do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, odniósł się do zaistnienia wszystkich niezbędnych przesłanek prawnych warunkujących wydanie takiego rozstrzygnięcia, a więc wskazał na uzasadnione przypuszczenie osiągnięcia poprzez zamierzone działania korzyści podatkowej, jako jednego z głównych powodów ich podjęcia, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów podatkowych, a także na cechy sztuczności niektórych z podjętych działań. Organ interpretacyjny dokonał takiej oceny z uwzględnieniem całokształtu działań planowanych przez wnioskodawcę i to nie tylko w sferze obciążeń podatkowych spoczywających bezpośrednio na stronie, ale także skutków podatkowych dla powiązanych z nim spółek. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 o.p., polegający w szczególności na pominięciu aspektów ekonomicznych modelu współpracy opisanego we wniosku, jest zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawniony.
Skarżący w ramach tego zarzutu, a także kolejnych dwóch, wymienionych w punktach 5-6 skargi kasacyjnej, buduje swoją argumentację w oparciu o tezę o prawnej dopuszczalności poszczególnych, planowanych przez niego czynności. Podnosi typowość powierzenia przez spółkę, na podstawie umowy cywilnoprawnej z jej komandytariuszem (stroną), świadczenia przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług na rzecz spółki. Powołuje się także na interpretacje podatkowe, w których wnioskodawcy mieli opisywać istnienie takiego właśnie stanu rzeczy, a organy podatkowe wydając interpretacje miały go nie kwestionować. W niniejszej sprawie płaszczyzna oceny takiego stanu rzeczy jest jednak odmienna. Organ interpretacyjny nie rozstrzygał bowiem określonego problemu prawnego w stanie faktycznym, lecz dokonał oceny planowanych działań z punktu widzenia ewentualności (uzasadnionego przypuszczenia) zastosowania do nich przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a punktem odniesienia dla tej oceny było zestawienie dotychczasowego sposobu opodatkowania ze stanem, do którego dążył skarżący. Należy zauważyć, że przed wprowadzeniem przepisów dotyczących ww. klauzuli podatnicy przy pomocy dopuszczalnych na gruncie prawa cywilnego, czy handlowego, konstrukcji prawnych mogli w dużym stopniu modyfikować (optymalizować) sposób i zakres swojego opodatkowania, jako że prawo podatkowe nie zawierało skutecznych rozwiązań prawnych temu zapobiegających i dopiero wprowadzenie przepisów dotyczących tej klauzuli to umożliwiło. Jednym z prawnych aspektów nowej sytuacji prawnej jest również — co jest przedmiotem sporu w sprawie — możliwość odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że pewne elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., o czym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy.
Uregulowania zawarte w art. 14b § 5b o.p. stanowią integralną część procedury dotyczącej wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zainteresowany, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien się liczyć z ewentualnością odmowy wydania interpretacji na podstawie ww. przepisu, w przypadku spełnienia przesłanki w nim określonej. Wydanie takiego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie stanowi jeszcze naruszenia określonej w art. 121 § 1 o.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie, co zostało już wyżej podniesione, istniały podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia powołanych przepisów nie mógł być zatem uwzględniony.
Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art 134 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo nieustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do części zarzutów zawartych w skardze, w szczególności do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w zw. z art. 119a § 1 o.p. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 51a u.p.d.o.f. Z treści tego zarzutu wynika w istocie, że skarżąca uważa uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w pewnym zakresie za zbyt pobieżne i odtwórcze. Zarzut ten w realiach sprawy nie może być skuteczny. Częściowe powtórzenie argumentacji i wywodów zawartych w postanowieniu organu interpretacyjnego, nie oznacza jeszcze naruszenia wymienionych unormowań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się nawet, że "brak odniesienia się sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, że sąd mógłby inaczej orzec w sprawie — gdyby się do nich odniósł — daje podstawę do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji" (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II GSK 958/15). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zasadnicze wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i w niezbędnym stopniu podaje i wyjaśnia prawne powody wydania zawartego w tym wyroku rozstrzygnięcia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja, są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2026 r. poz. 118 ze zm.).