b) jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące tym, że nawet gdyby uznać w ślad za Sądem pierwszej instancji, iż Skarżąca nie nabyła w 2018 r. Wzoru wspólnotowego od osoby, która dokonywała odpisów amortyzacyjnych, wskazany przepis nie może mieć zastosowania, bowiem dotyczy on wyłącznie wartości niematerialnych i prawnych nabytych po 1 stycznia 2018 r., jako że podatników chroni zasada ochrony praw nabytych.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji naruszenia przez organy podstawowych zasad prowadzenia postępowania wynikających z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), tj.:
a) naruszenie art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 oraz § 3 O.p. przez brak zebrania całego materiału dowodowego i pominięcie faktu znanego organowi z urzędu, polegającego na tym, że organ rozpoznając sprawę nie uwzględnił, że Skarżąca nabyła 31 stycznia 2018 r. prawo do Wzoru wspólnotowego, od którego byty dokonywane odpisy amortyzacyjne przez darczyńcę, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia organu przez niezastosowanie art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291, "ustawa nowelizująca 2") w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy nowelizującej 2,
b) art. 2a O.p. przez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarżącej, mimo, że przedstawiła dowody świadczące o nabyciu prawa do Wzoru wspólnotowego od darczyńcy dokonującego odpisów amortyzacyjnych. Organ nie uchylił decyzji pierwszej instancji w celu wyjaśnienia wątpliwości w odniesieniu do oceny stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ustawa nowelizująca nie przewiduje działania retroaktywnego innego niż wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, zgodnie zaś z zasadą ochrony praw nabytych wynikająca z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżąca powinna kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach obowiązujących w 2017 r.,
c) art. 193 § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, przez nieprawidłowe uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącej za wadliwą w części odpowiadającej ujęciu w kolumnie 13 księgi - "pozostałe wydatki", odpisów amortyzacyjnych od udziału (wynoszącego 3/10 części) w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, i w konsekwencji odmowę mocy dowodowej ksiąg, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i niewadliwie i jako takie winny stanowić dowód w niniejszej sprawie, a Strona prawidłowo wykazała powyższe koszty w kolumnie 13- pozostałe wydatki zgodnie z pkt. 13 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
d) art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. przez nieuwzględnienie w toku postępowania utrwalonej praktyki interpretacyjnej w zakresie niestosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2018 r. do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania i amortyzowanych przed 2018 r.,
e) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia;
- art. 134 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 210 O.p. przez wydanie wyroku z zastosowaniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f., podczas gdy w decyzjach organy nie powoływały się na wskazany przepis, co doprowadziło do wydania wyroku na niekorzyść Skarżącej, w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny może wyjść poza granice skargi i przywołanej w niej podstawy prawnej jedynie, gdy będzie to skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej.
Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wniesiono o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w celu rozstrzygnięcia, czy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a oraz art. 23 ust. 1 pkt 45c u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą oraz ustawą nowelizującą 2 stosuje się do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 stycznia 2018 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, związany jest jej granicami. Z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie żadna z enumeratywnie wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanek nieważności postępowania nie zachodzi, stąd Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w jej granicach.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Znajdują one usprawiedliwione podstawy w wyroku Trybunał Konstytucyjny o sygn. akt P 11/24. Orzekł on, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego obalił więc domniemanie zgodności z Konstytucją RP art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny orzekając o niekonstytucyjności ww. przepisów, wskazał, że wyłączenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od opisanych wyżej składników majątku narusza wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony interesów w toku, co wprost odnosi się do sprawy Skarżącej rozstrzyganej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Trybunał Konstytucyjny uznał za niedopuszczalną sytuację, w której ustawodawca wprowadza do obrotu prawnego korzystne rozwiązania ustawowe, a następnie, stosowanie się do tych przepisów organy podatkowe poddają w wątpliwość zasadność ich stosowania.
Trybunał Konstytucyjny również w innych judykatach zwrócił uwagę, że z wyinterpretowanej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz nagłego wycofywania się przez państwo z ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z 23 lipca 2013 r., sygn. P 4/11, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono również zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze rozpoczęte na podstawie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz nie zakończone w okresie w którym przepisy te uległy zmianie. Z tego powodu ustawodawca powinien ustanowić przepisy intertemporalne, które umożliwiałyby dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć. Istotą omawianej zasady jest to, by nie dochodziło do zmiany reguł postępowania bez uwzględnienia przesłanek leżących u podstaw podejmowania decyzji gospodarczych.
W wyroku P11/24 Trybunał Konstytucyjny podkreślił więc, że okoliczności, w jakich skarżący rozpoczęli amortyzację praw do wzoru wspólnotowego, nie mają znaczenia dla rozpatrywania niniejszej sprawy. Nawet bowiem przekonanie, że stosowanie się do danego przepisu może prowadzić do nadużyć ze strony podatników, nie może usprawiedliwiać naruszenia zasady ochrony interesów w toku. To ustawodawca ponosi odpowiedzialność za uchwalane prawo i jeśli uznaje, że należy je zmienić to nie może ich zmieniać nie uwzględniając interesów podmiotów, które przepisy te wzięły pod uwagę rozpoczynając lub prowadząc działalność gospodarczą. Szczególnie, jeśli działalność taka uwzględnia perspektywę wieloletnią, zdefiniowaną inaczej przez ustawodawcę. Jeśli z konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wynika konieczność zapewnienia jednostkom kontynuacji uprzednio rozpoczętych przedsięwzięć, to obowiązek ten ciąży na ustawodawcy. Brak realizacji tego obowiązku przesądza o niekonstytucyjności przepisów ustawy.
Istotne jest również, że Trybunał Konstytucyjny wydał wyżej wskazane rozstrzygnięcie w następstwie odpowiedzi na pytanie prawne zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w drodze postanowienia z 22 sierpnia 2024 r. w sprawie o sygn. I SA/Po 299/24, której stan faktyczny i prawny był w kluczowych kwestiach tożsamy do tego, który jest przedmiotem niniejszej sprawy. W tamtej sprawie, analogicznie jak w sprawie Skarżącej, zarzuty skargi dotyczą m.in. naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w wyniku darowizny, gdzie przyjęcie składnika do używania i rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nastąpiło przed 1 stycznia 2018 r., tj. przed nowelizacją art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f.
Powyższa argumentacja jaką zaprezentowano w niniejszym orzeczeniu jest konieczna, gdyż bezpośrednie zastosowanie w sprawie znajduje wyrok TK z 21 listopada 2024 r., P 11/24. Wyrok ten zapadł po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA i decyzji. Zwrócić należy uwagę, że nowelizacja ustawy podatkowej z 2017 r. weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Od tego dnia zatem Skarżąca została pozbawiona prawa do kontynuowania procesu rozpoczętego w 2017 r. dotyczącego zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego do kosztów uzyskania przychodów. Nabyła ona bowiem ów składnik majątkowy nieodpłatnie, a nabycie to korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r.
Natomiast ponownie rozpoznając sprawę właściwy organ podatkowy obowiązany będzie podjąć działania zmierzające do ustalenia okoliczności towarzyszących przeniesieniu prawa do korzystania ze wspólnotowego wzoru przemysłowego od dnia jego rejestracji.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Natomiast sprawa została dostatecznie wyjaśniona, czego konsekwencją było zastosowanie art. 188 P.p.s.a., czyli uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji Naczelnika Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego z 18 stycznia 2022 r., zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.