Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który zaskarżając wyrok w części uwzględniającej skargę oraz zasądzającej koszty postępowania na rzecz strony skarżącej, zarzucił:
(1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
a) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których nie podniosła skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany. Skarżąca zarzuciła organowi, że dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., oraz że organ wydał interpretację na podstawie własnych ustaleń faktycznych. Natomiast WSA uchylił interpretację indywidualną i wskazał, że w odniesieniu do wydatków związanych z projektami, co do których stanowisko strony organ uznał za nieprawidłowe, organ nie dokonał ich zindywidualizowanej oceny w sposób, który umożliwiłaby poddanie tej oceny kontroli sądowoadministracyjnej, co do jej zgodności z prawem. Sąd, pomimo braków zarzutów dotyczących wadliwego uzasadnienia wskazał, że organ nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie w zakresie wydarzeń oznaczonych numerami: 2–3, 4 pkt b, 6–7, 8 (w części dotyczącej pracowników spółek z Grupy Kapitałowej K. ), 9–15 i 17, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe na skutek spełnienia wyłączającej przesłanki określonej w art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p., czym ww. przepis naruszył przez jego zastosowanie;
b) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, to jest: niezawarcie wyjaśnienia podstawy prawnej uchylenia interpretacji indywidualnej w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wewnętrzną sprzeczność oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w uzasadnieniu, albowiem z jednej strony sporna interpretacja, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zawiera uzasadnienia prawnego, z drugiej strony Sąd podnosi zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ, a także nakreślenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których organ interpretacyjny nie może wykonać bez naruszenia prawa, a które są wiążące dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia;
c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. polegające na uwzględnieniu przez WSA we Wrocławiu skargi i uchyleniu w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego, pomimo że strona skarżąca w skardze do WSA nie zawarła w tej kwestii zarzutów proceduralnych;
d) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie jej wydania organ naruszył przepisy postępowania, gdyż interpretacja nie została prawidłowo uzasadniona, nie spełnia zatem wymogów o jakich mowa w art. 14c § 2 o.p.;
(2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w niniejszej sprawie, polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez K. w związku z 60-leciem spółki nie stanowią kosztów reprezentacji, podczas gdy prawidłowo należało przyjąć, że sporne wydatki poniesione przez spółkę noszą znamiona reprezentacji, której wyłączenie z kosztów podatkowych przewiduje art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
W oparciu o tak skonstruowane zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie — uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela przede wszystkim podniesione przez organ zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1–2 o.p. (zarzuty 1.b, 1.c). Bliższa analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a zwłaszcza zawartej w nim argumentacji, prowadzi do wniosku, że uzasadnienie to jest niespójne i niejasne. Wynika z niego, że powodem uchylenia przez Sąd interpretacji indywidualnej było niewłaściwe zastosowanie przez organ prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym unormowaniem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. WSA we Wrocławiu nie wskazał jednak dlaczego ocena organu była nieprawidłowa, to jest nie wyjaśnił dlaczego zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki nie stanowiły kosztów reprezentacji. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie wskazał przyczyn, dla których uznał, że zaskarżona interpretacja narusza ww. przepis. Zamiast tego WSA podniósł, że "w odniesieniu do wydatków związanych z projektami, co do których stanowisko strony organ uznał za nieprawidłowe, (...) organ nie dokonał ich zindywidualizowanej oceny w sposób, który umożliwiłaby poddanie tej oceny kontroli sądowoadministracyjnej, co do jej zgodności z prawem". Skoro zaś Sąd przyjął, że "nie ma możliwości, aby w odniesieniu do każdego ze wskazanych we wniosku projektów indywidualnie ocenić, czy organ zasadnie uznał, że wydatki poniesione w związku z tym konkretnym projektem wypełniają negatywną przesłankę skutkującą wyłączeniem ich z kosztów uzyskania przychodów", to przyjąć należy, że rzeczywistą przyczyną uchylenia interpretacji było niewyjaśnienie przez organ podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uchybienie to — jak słusznie wskazuje autor skargi kasacyjnej — powinno być rozpoznane przez Sąd jako naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c o.p., wymagającego od organu by zawarł w interpretacji m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy — wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że to właśnie, a nie naruszenie prawa materialnego, było przyczyną uchylenia interpretacji.
Zwrócić też trzeba uwagę na wadliwość rozumowania zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Sąd z jednej strony uznał, że zaskarżony akt nie poddawał się kontroli z uwagi na braki w ocenie prawnej organu, z drugiej jednak wypowiedział się co do tej oceny. Z punktu widzenia logiki nie jest możliwa ocena wypowiedzi, której nie było; nie można ocenić stanowiska, które nie zostało wyrażone. Błędem było zatem uwzględnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego w sytuacji, gdy — zdaniem Sądu pierwszej instancji — organ nie ujawnił w jaki sposób zastosował to prawo.
Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym unormowaniem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Od uzasadnienia wyroku wymagać należy by stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie było syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem kwestii zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niespójne, niekonsekwentne i logiczne wadliwe, a zatem narusza wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno też uznać, że w czytelny sposób podaje wskazówki organowi do dalszego prowadzenia sprawy. Skoro organ nie może być pewny co do stanowiska Sądu, nie może również jasno rozumieć wskazań co do dalszego postępowania, wiążących go stosownie do art. 153 p.p.s.a.
W rezultacie na uwzględnienie zasługuje również kolejny zarzut skargi kasacyjnej, naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. (zarzut 1.a) dotyczący przekroczenia przez Sąd pierwszej instancji zakresu kontroli i wydania rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice sprawy zakreślone zarzutami podniesionymi przez stronę w skardze do WSA we Wrocławiu.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W zdaniu drugim tego przepisu ustawodawca wskazał wyraźnie, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (tak m.in. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57a). Powyższe potwierdza również orzecznictwo, zgodnie z którym przy rozpoznawaniu skarg na interpretacje indywidualne wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2023 r., II FSK 2440/20, z 7 grudnia 2023 r., II FSK 518/22, z 17 lipca 2025 r., II FSK 1383/22). W rozpatrywanej sprawie, w skardze do Sądu pierwszej instancji, skarżąca spółka nie podniosła zarzutu naruszenia art. 14c o.p., w kontekście braku oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Uchylenie zaskarżonej interpretacji na tej podstawie naruszało zatem art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a.
W rezultacie powyższych rozważań za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem — mimo stanowczej deklaracji Sądu pierwszej instancji — nie stanowił rzeczywistej podstawy zaskarżonego wyroku.
Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. (zarzut 1.d). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona interpretacja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, tzn. zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zawiera również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przez uzasadnienie prawne rozumieć należy przy tym, oparty na przepisach prawa wywód, zawierający wyjaśnienie takiej a nie innej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Organ wskazał i wyjaśnił dlaczego stanowisko spółki jest błędne, uczynił to na podstawie przepisów mających zastosowanie w sprawie. Sąd pierwszej instancji nie miał w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia interpretacji w zaskarżonej części.
Podsumowując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna organu podatkowego ma usprawiedliwione podstawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. nie tylko uchylił w całości zaskarżony wyrok, ale także rozpoznał skargę.
Odnosząc się do zarzutów skargi, po pierwsze niezasadnie zarzucono w niej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów należy zatem uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.
Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu — osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła — co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.
Wydatki ponoszone przez spółkę — co wyraźnie podkreśla sama skarżąca — miały wyraźnie określony cel, którym było kreowanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach kontrahentów, jej pracowników i ich rodzin, pracowników spółek grupy kapitałowej, a także społeczności lokalnej, ogólnopolskiej i światowej (baner na wieżowcach S. w J.). W zaplanowanych wydarzeniach przewidziano uczestnictwo przedstawicieli władz samorządowych i rządowych, a także Prezydenta RP. Wszystkie miały na celu podkreślenie profesjonalizmu, nowoczesności i zasobności spółki. Organ trafnie zauważa, że zaplanowane projekty skierowane były w większości do niepowiązanych ze spółką osób fizycznych, których nie można zaliczyć do potencjalnych kontrahentów spółki, z uwagi na specyfikę jej działalności, jaką jest wydobycie rud i produkcja metali. Takie działania wpisywały się, jak trafnie przyjął organ, w pojęcie reprezentacji, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela przytoczony przez organ pogląd, wyrażony w wyroku NSA z 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11, co do sposobu rozumienia pojęcia "reprezentacja", użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Oceniając zatem, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie pewnego wizerunku podatnika, dobrego obrazu jego firmy, działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.
Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zasadnie zatem przyjął, że szczegółowo wymienione wydatki ponoszone przez spółkę na organizację jubileuszu jej działalności, miały na celu kształtowanie wizerunku firmy, sposobu jej postrzegania w przestrzeni publicznej i jako wydatki reprezentacyjne podlegały na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 14c § 1–2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że nie było w sprawie podstaw do przyjęcia, że organ zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wzbogacając go o własne ustalenia. Zarzut ten bierze się z nieuprawnionego utożsamienia przez stronę skarżącą części argumentacji organu z opisem stanu faktycznego. Nie budzi również zastrzeżeń kwestia spójności rozstrzygnięcia organu. W odniesieniu zaś do zarzutu sprzeczności między sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem, zauważyć należy, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a ponadto zostało usunięte przez organ w drodze sprostowania interpretacji.
Reasumując, uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1–2 o.p. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 o.p. skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Niezasadność zaś podniesionych w skardze zarzutów prowadziła do jej oddalenia.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego zapadło na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).