Powyższe sprawia również, że słuszny był zarzut błędnego i nieadekwatnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji poprzez odnoszenie się do przepisów umowy międzynarodowej zawartej ze Szwecją, która w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania. Naruszono również art. 11 ust. 1 i 2 konwencji..
Wskazane powyżej naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego miały wpływ na wynik sprawy, dlatego też zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja z 3 marca 2020 r. zostały uchylone.
5. Skargi kasacyjne od ww. wyroku złożyły obie strony.
5.1. Pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów:
I. prawa materialnego, tj.:
1. art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w związku z art. 1 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE L 157 z 26 czerwca 2003 r., dalej: "Dyrektywa") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ani art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., ani inne przepisy tej ustawy nie uzależniały stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. od spełnienia warunku, aby odbiorca należności (odsetek) lub podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek był ich rzeczywistym właścicielem, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że status rzeczywistego właściciela odbiorcy należności (odsetek), był konieczną przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.;
2. art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w związku z art. 1 ust. 1, ust. 4 i ust. 7 Dyrektywy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak jest w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. warunku posiadania przez odbiorcę należności (odsetek) statusu rzeczywistego właściciela, co przesądza o tym, że dla skorzystania z prawa do zwolnienia podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. do 1 stycznia 2017 r. nie było wymagane by odbiorca należności (odsetek) był ich rzeczywistym właścicielem, stąd wykładnia spornego przepisu dokonana przez organ stanowi niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zależne było od posiadania przez odbiorcę należności (odsetek) statusu ich rzeczywistego właściciela,
3. art. 11 ust. 1 i 2 konwencji w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 tej umowy sformułowanie "osoba uprawniona", do odsetek nie stanowi pojęcia równoważnego do pojęcia "rzeczywisty właściciel" odsetek (ang. "beneficial owner"), podczas gdy prawidłowo przeprowadzona przez organ wykładnia przepisu art. 11 ust. 1 i 2 konwencji doprowadziła do słusznego wniosku że użyte w nim sformułowanie "osoba uprawniona’' do odsetek oznacza "rzeczywistego właściciela" odsetek (ang. "beneficial owner"), bowiem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, używają różnych sformułowań, które w istocie odpowiadają (są równoważne) pojęciu "rzeczywistego właściciela" (ang. "beneficial owner");
4. art. 21 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu orzecznictwa TSUE dotyczącego opodatkowania odsetek między powiązanymi spółkami, w szczególności wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16 i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli nadużycia prawa, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko organu, że ze względu na stwierdzone w sprawie i opisane w zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji praktyki stanowiące nadużycie prawa do skorzystania ze zwolnienia płatności odsetek od podatku przewidzianego w Dyrektywie, spółka nie mogła zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i powinna pobrać należny podatek dochodowy od przychodów z odsetek przekazanych do H.;
5. art. 8 o.p. oraz art. 30 § 1, art. 30 § 4 i art. 30 § 5 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie, gdzie przedmiotem kontroli sądowej była decyzja organu utrzymująca w mocy decyzję określającą wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w rozpoznawanej sprawie w nieuprawniony sposób przyjął, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie obligowała płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki i nie zastosował (pominął) art. 8 oraz art. 30 § 1, art. 30 § 4 i art. 30 § 5 o.p., z których wynika spoczywający na płatniku obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w zakresie niezbędnym do prawidłowego obliczenia przez niego podatku obciążającego podatnika, jego poboru i wpłacenia we właściwym terminie. Zatem aby prawidłowo wypełnić swoje obowiązki wynikające z art. 8 o.p., płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i odprowadzenia na konto organu podatkowego. Jeżeli płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego to musi zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w rozpoznawanej sprawie powołanych przepisów nie zastosował.
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (tj. Dz.U. z 20121 poz. 672 ze zm. dalej: "ustawa o języku polskim") poprzez:
a) wadliwe uznanie, że dla celów podatkowych treść dokumentu sporządzona w języku obcym przedstawiana przez stronę winna być wiarygodnie przetłumaczona na język polski tzn. przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego, a innymi słowy, w postępowaniu podatkowym przeprowadzenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego jest możliwe wyłącznie, gdy treść tego dowodu została przetłumaczona na język polski przez tłumacza przysięgłego, co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do nieprawidłowego wniosku, że obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy jest sprzeczne z prawem, tj. art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim;
b) wadliwe uznanie, że ustalony przez organ stan faktyczny na podstawie dowodów (dokumentów), które zostały sporządzone w języku obcym i nie zostały przetłumaczone urzędowo na język polski, narusza przepisy art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 27 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim, co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do nieuprawionego wniosku o braku możliwości zaakceptowania ustalonego przez organ stanu faktycznego,
c) wadliwe uznanie, że zaniechanie podjęcia działań w celu dokonania urzędowego tłumaczenia przedstawionych przez skarżącą dokumentów obcojęzycznych narusza zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 o.p.
Uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przyjął, że organ dysponował dokumentami obcojęzycznymi tj. umowami z 26 czerwca 2014 r. i 30 grudnia 2014 r. i sprawozdaniami wraz z ich nieurzędowymi (pochodzącymi nie od tłumacza przysięgłego) tłumaczeniami strony oraz własnymi organu, gdzie tłumaczenia strony nie były kwestionowane i zostały uznane za wiarygodne a nadto okoliczności z nich wynikające potwierdzały dokumenty polskojęzyczne oraz korespondencja prowadzona między organem i stroną, zauważyłby że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie budził wątpliwości i zaakceptowałby prawidłowo poczynione przez organ istotne dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenia faktyczne. W efekcie rozpoznając sprawę oddaliłby złożoną skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim poprzez:
a) niewykazanie, że stwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie naruszenia wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, Konstytucji RP oraz ustawy o języku polskim mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
b) niezasadne zaniechanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odniesienia się do okoliczności sprawy ustalonych w oparciu o dokumenty obcojęzyczne, które zostały przetłumaczone przez stronę, a których to tłumaczeń organ nie kwestionował, uznając za wiarygodne.
Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zasadnie przyjął, że organ prawidłowo poczynił istotne dla sprawy ustalenia w oparciu o dokumenty obcojęzyczne wraz z ich tłumaczeniami pochodzącymi od strony (które nie budziły wątpliwości organu i które organ uznał za wiarygodne) oraz tłumaczeniami własnymi, odniósłby się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do okoliczności sprawy wynikających z tych dowodów, dokonując ich oceny, czego nie uczynił, naruszając ostatecznie przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 30 § 1, art. 30 § 4 i art. 30 § 5 o.p. w związku z art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez:
a) wadliwe uznanie, że:
- organ de facto zastosował dodany z 1 stycznia 2019 r. przepis art. 30 § 5a o.p., gdyż a priori, bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania, wykluczył winę podatnika, tylko z tego powodu że "płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje",
- przedwczesne było orzeczenie o odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku u źródła, pomimo nieustalenia czy podatek nie został pobrany z winy podatnika,
pomimo, że organ przeprowadził szczegółową analizę przesłanek odpowiedzialności spółki z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o zgromadzony, obszerny materiał dowodowy, który stał się źródłem szeregu ustaleń organu w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów w grupie podmiotów powiązanych, ze szczególnym uwzględnieniem H., ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających;
b) nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku, w kontekście okoliczności ekskulpujących odpowiedzialność spółki jako płatnika podatku dochodowego, zgodnie z art. 30 § 5 o.p., do ustaleń organu w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów w grupie podmiotów powiązanych, ze szczególnym uwzględnieniem H., ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających.
Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzegł, że organ w efekcie przeprowadzonego postępowania zgromadził obszerny materiał dowodowy oraz dokonał ustaleń faktycznych w zakresie struktury i ról poszczególnych podmiotów w grupie podmiotów powiązanych, ze szczególnym uwzględnieniem H., ich organizacji, funkcjonowania, braku zaplecza osobowego i majątkowego oraz charakterystyki osób zarządzających, musiałby przyjąć, że nie wystąpiły negatywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności spółki, jako płatnika podatku zgodnie z art. 30 § 5 o.p., a tym samym skarga na zaskarżoną decyzję powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwe uznanie, że uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu z 10 listopada 2021 r. poprzez odniesienie się do przepisów umowy międzynarodowej zawartej ze Szwecją, pozostaje błędne i nieadekwatne, bez jednoczesnego wskazania przepisu, który organ miał naruszyć tj. art. 210 § 4 o.p. Co istotne, sąd I instancji błędnie odczytał i ocenił zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odnoszące się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Królestwem Szwecji.
Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzegł, że odwołanie się przez organ do treści umów międzynarodowych, w tym także umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Królestwem Szwecji, nie dotyczących stanu faktycznego niniejszej sprawy, miało jedynie charakter obrazujący a jego celem było wykazanie że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdują się różne sformułowania na określenie jednego pojęcia tj. "rzeczywistego właściciela" (ang. beneficial owner), oddaliłby skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 3 pkt 4 oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że zalecenie to sprowadza się do ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wyrażonego w uzasadnieniu stanowiska Sądu, do czego organ jest zobowiązany na podstawie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaprezentował wykładnię przepisu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., zgodnie z którą ani przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ani inne przepisy tej ustawy nie uzależniały stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., od spełnienia warunku, aby odbiorca należności (odsetek) lub podmiot uzyskujący przychód, był ich rzeczywistym właścicielem. Wykładnia ta skutkuje przyjęciem, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. przysługuje każdemu odbiorcy odsetek, nawet jeżeli nie jest ich rzeczywistym właścicielem, co w konsekwencji czyni jakiekolwiek ustalenia organu za 2015 r. w ponownie prowadzonym postępowaniu w zakresie zawinienia podatnika niecelowymi (zbędnymi). Gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w wyroku argumentacji, która powstała na gruncie innej sprawy rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu sygn. akt I SA/Op 182/21, różniącej się od rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz jednoczesny brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do ustalonego przez organ stanu faktycznego, z którego wynika jednoznacznie, że doszło do praktyk stanowiących nadużycie prawa do zwolnienia przewidzianego w Dyrektywie. Powyższe znacząco utrudnia instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku ze względu na brak możliwości prześledzenia toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie co do przyjętych przesłanek rozstrzygnięcia oraz jego podstawy, a także świadczy o tym że sąd I instancji niedostatecznie odniósł się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odniósł się w uzasadnieniu do całości stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy i szeroko przedstawionego w zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji, uznałby że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z odsetek oraz słusznie odmówił spółce jako płatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia opodatkowania przychodów z wypłaconych odsetek.
W efekcie, zaskarżając w całości wyrok sądu I instancji, kasator wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a nadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
5.2. W skardze kasacyjnej spółki jej pełnomocnik, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie:
1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 71 pkt 1, art. 59 § 2 pkt 5 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania płatnika z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zainicjowanie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, ze względu na:
a) krótki termin pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego
a upływem terminu przedawnienia,
b) przedwczesne wszczęcie postępowania karnego skarbowego,
c) brak uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, przejawiający się w niespełnieniu przesłanek przedmiotowych i podmiotowych czynu zabronionego oraz wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed wydaniem chociażby nieostatecznej decyzji orzekającej o odpowiedzialności spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych,
d) charakter zagadnienia merytorycznego nie dawał perspektyw do przekształcenia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, o czym świadczy chociażby stanowisko WSA, który podzielił podniesione przez spółkę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego,
e) brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego w toku postępowania karnego skarbowego, która byłaby ukierunkowana na postawienie zarzutów,
f) brak przeprowadzenia w toku postępowania karnego skarbowego dowodów włączonych następnie do akt postępowania podatkowego, co jest warunkiem uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia za nieinstrumentalne,
co oznacza, że doszło do nadużycia prawa, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 o.p., które skutkowało wydaniem decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. po wygaśnięciu zobowiązania płatnika, co tym samym naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP)
2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 208 § 1 o.p. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 208 § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Krakowie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, tj. było ukierunkowane wyłącznie na wywołanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaś działanie Naczelnika naruszało zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji o odpowiedzialności płatnika wydanej w warunkach przedawnienia zobowiązania, podczas gdy z uwagi na wygaśnięcie tego zobowiązania postępowanie przed organem podatkowym za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. należało umorzyć jako bezprzedmiotowe;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne - a przez to niepełne - uzasadnienie przez sąd stanowiska, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż niepełne uzasadnienie wyroku - stanowiąc odzwierciedlenie procesu myślowego sądu i wziętych pod uwagę okoliczności sprawy - utrudnia skarżącej zrozumienie toku rozumowania Sądu oraz sugeruje pominięcie przez Sąd większości podnoszonych przez spółkę okoliczności wskazujących na instrumentalny charakter wszczętego postępowania karnego skarbowego wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).
W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a.
5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. W replice na tę odpowiedź pełnomocnik spółki podtrzymał i poszerzył stanowisko co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W kwestii zwolnienia podatkowego autor repliki podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. Na replikę spółki odpowiedział pełnomocnik organu nie zgadzając się z podnoszoną argumentacją i podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
5.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej oraz kolejnych pismach procesowych. Pełnomocnik spółki również podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej oraz kolejnych pismach procesowych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że każda ze skarg kasacyjnych ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. Skarga kasacyjna Spółki
6.1.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do skargi kasacyjnej skarżącej Spółki. Podniesiono w niej bowiem najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania.
Strona skarżąca wywodziła, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter i służyło wyłącznie stworzeniu możliwości do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika.
Zarzut ten w znacznej części jest zasadny. Podatek u źródła, który zdaniem organu nie został przez skarżącą Spółkę (płatnika) pobrany od odsetek od pożyczki wypłaconych pożyczkodawcy powinien być pobrany w 2015 r.(odsetki wypłacane od stycznia do listopada 2015 r.) i w styczniu 2016 r. (odsetki wypłacone w grudniu). Kontrola celno-skarbowa została wszczęta wobec płatnika 23 lipca 2019 r. Wynik kontroli był doręczony 12 listopada 2020 r. 18 listopada 2020 r. wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe. 11 grudnia 2020 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącej Spółki. Do końca 2020 r. w postępowaniu karnym skarbowym dokonano jedynie przesłuchania świadka, którym był pracownik organu podatkowego. Termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do podatku od należności wypłaconych od stycznia do listopada 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca niepobrany i niewpłacony podatek oraz orzekająca o odpowiedzialności płatnika została wydana 3 marca 2021 r., a więc już po nominalnym terminie przedawnienia zobowiązania Do czasu wydania tej decyzji w postępowaniu karnym skarbowym przesłuchano kolejnego świadka. Decyzja organu odwoławczego została wydana 10 listopada 2021 r. Po tej dacie w postępowaniu karnym skarbowym przesłuchano kolejnego świadka. 13 września 2022 r. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało zawieszone. 8 stycznia 2026 r. postępowanie to zostało umorzone.
Słusznie strona skarżąca wywodzi, że kolejność zdarzeń i minimalna aktywność finansowego organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania wskazuje na to, że postępowanie to zostało wszczęte w celu przedłużenia terminu przedawnienia i umożliwienia organom podatkowym wydania decyzji przed jego upływem. Termin zakończenia kontroli celno-skarbowej był już bliski terminowi przedawnienia. Było oczywiste, uwzględniając terminy na złożenie ewentualnej korekty deklaracji i przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe (art. 82 ust. 3 i art. 83 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej- t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 505) oraz czynności w postępowaniu podatkowym (choćby umożliwienie stronie z zapoznaniem się z materiałem dowodowym na podstawie art. 200 o.p., doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualne odwołanie i postępowanie odwoławcze) nie było możliwe wydanie decyzji ostatecznej przed 31 grudnia 2020 r. Decyzje organów obu instancji zostały ostatecznie wydane w 2021 r. Jednocześnie aktywność organu postępowania przygotowawczego była przed końcem 2020 r. niewielka ( w istocie tylko wszczęcie postępowania, pozyskanie materiałów z kontroli celno-skarbowej i przesłuchanie świadka będącego pracownikiem organu podatkowego, która w istocie była czynnością pozorną – większość materiału dowodowego stanowić powinny dokumenty zebrane w toku kontroli celno-skarbowej), a w następnych latach – organ postępowania przygotowawczego również takiej aktywności dowodowej nie wykazywał. Ostatecznie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zawieszono, a już w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – umorzone. Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę z tego, że art.114 a kodeksu karnego skarbowego dozwala na zawieszenie postępowania karnego skarbowego, jeżeli z uwagi na toczącą się m.in. kontrolę celno-skarbową, postępowanie podatkowe, prowadzenie postępowania może być istotnie utrudnione. W piśmiennictwie wskazuje się zresztą, że tego rodzaju rozwiązanie jest w pełni uzasadnione. W wielu przypadkach rozstrzygnięcie sprawy karnej jest w pewnym stopniu oparte na ustaleniach organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku. Teoretycznie organy postępowania karnego mogą dokonać własnych ustaleń w tym zakresie, jednak w praktyce ich kompetencje mogą nie być do tego wystarczające. Dotyczy to w szczególności postępowań prowadzonych w sprawach o czyny, których kwalifikacja karnoprawna jest uzależniona w głównej mierze od wykładni przepisów prawa podatkowego (G. Keler [w:] J. Błachut, A. Soja, G. Keler, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2026, art. 114a). Jednakże wskazuje się również (ibidem), że "w praktyce instytucja zawieszenia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe bywa nadużywana w procederze instrumentalnego wszczynania takich postępowań przez organy podatkowe. Typowa praktyka organów podatkowych polega na wszczęciu postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (co zarazem pozwala uniknąć przedawnienia karalności czynu na podstawie art. 44 § 2 k.k.s.), a następnie zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., tak aby ciężar zbierania materiału dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych pozostał umiejscowiony w postępowaniu podatkowym. W tym przypadku w postępowaniu karnym skarbowym w istocie nie zbierano samodzielnie materiału dowodowego. Pozyskano materiały z kontroli celno-skarbowej, a następnie przesłuchiwano (w znacznych odstępach czasowych) świadków (osoby prowadzące dokumentację księgową, pracownika organu, prezesa Spółki). Mimo pozyskania materiałów z kontroli celno-skarbowej nie postawiono nikomu zarzutów, co nasuwa wniosek, że organ postępowania przygotowawczego nie stwierdził uzasadnionego podejrzenia przestępstwa. Działanie finansowego organu postępowania przygotowawczego trudno zatem uznać za realizujące cele postępowania o przestępstwo skarbowe. Potwierdza to umorzenie tego postępowania już na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Tym samym należało uznać, kierując się przesłankami wskazanymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, że w odniesieniu do podatku u źródła od należności odsetkowych wypłaconych w okresie od stycznia do listopada 2015 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Decyzja określająca niepobrany i niewpłacony podatek od tych należności została wydana już po upływie terminu przedawnienia. Przed upływem tego terminu została wydana jedynie decyzja dotycząca podatku od odsetek od należności wypłaconych w grudniu 2015 r. Skarga kasacyjna skarżącej Spółki jest zatem w znaczącej części zasadna.
6.1.2. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił motywy, jakimi kierował się oceniając skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Uzasadnienie w tym zakresie jest spójne i logiczne, spełnia wymogi formalne wynikające z powołanego przepisu. Przepis art.141 § 4 p.p.s.a może być naruszony wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera wszystkich wymaganych prawem elementów, nie można na jego podstawie prześledzić toku rozumowania sądu i w związku z tym nie poddaje się kontroli instancyjnej. Nie można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia tego przepisu zwalczać poprawności merytorycznej argumentacji. W tym przypadku ocena Sądu pierwszej instancji co do skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia była wadliwa, co wyjaśniono w punkcie 6.1.1 uzasadnienia, nie stanowiło to jednak naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
6.2. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
Skarżący kasacyjnie organ również oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty dotyczą trzech kwestii: możliwości ustalenia faktów na podstawie dokumentów sporządzonych w języku obcym bez ich tłumaczenia przez tłumacza przysięgłego, możliwości przyjęcia odpowiedzialności płatnika bez zbadania, czy niepobranie podatku nie wynikało z winy podatnika oraz prawidłowości wykładni art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Organ uznał także, że Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wadliwe wytyczne co do dalszego postępowania.
6.2.1. Trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim. Niezasadne jest jednak wymienienie w tym zarzucie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. , skoro istotą tego zarzutu jest wykazanie, że przyjęcie jako dowodu dokumentów sporządzonych w języku obcym bez tłumaczenia ich treści przez tłumacza przysięgłego nie miało wpływu na wynik sprawy i nie było konieczne. Zarzut nie odnosi się zatem do prawidłowości uzasadnienia, ani też do kognicji sądów administracyjnych (art.1 § 1 p.u.s.a.) albo kryterium kontroli (art. 1 § 2 p.u.s.a.), którym niewątpliwie była zgodność decyzji z prawem.
Nie budzi wątpliwości, że językiem urzędowym w postępowaniu podatkowym jest język polski. Wywodów Sądu pierwszej instancji dotyczących ustawy o języku polskim i zasady, że językiem urzędowym jest język polski nie sposób zakwestionować. Art. 180 § 1 o.p. nie wyłącza dowodów w postaci dokumentów sporządzonych w języku obcym. Ustawa przyznaje jednakże organowi prawo nałożenia na stronę obowiązku przedłożenia tłumaczenia tych dokumentów (art. 189 § 3 o.p.). Powołany przepis nie zastrzega jednakże, że tłumaczenie ma być dokonane przez tłumacza przysięgłego. Koszty tłumaczenia obciążają stronę. W przypadku tłumaczenia przysięgłego niewątpliwie koszty te, przy dużej liczbie dokumentów mogą być znaczące. Sąd pierwszej instancji wywiódł obowiązek przedłożenia tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego wyłącznie z art. 189 § 3 o.p., choć przepis ten nie wymogu takiego nie przewiduje (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2025 r., II FSK 1554/24). Sąd meriti pominął także i to, że uchylenie decyzji z uwagi na istotne naruszenia przepisów postępowania podatkowego może nastąpić wówczas, gdy mogłoby to mieć wpływ na wynik postępowania. Wynika to wprost z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. W tej sprawie organ nie kwestionował prawidłowości tłumaczenia dokonanego przez stronę. Strona natomiast negowała skutki prawne wyprowadzone z dokumentów sporządzonych w języku obcym, a nie ich treść lub fakty ustalone na podstawie tych dokumentów. Tym samym zaliczenie w poczet dowodów dokumentów obcojęzycznych z tłumaczeniem dokonanym przez osobę niebędącą tłumaczem przysięgłym nie uzasadniało w tej sprawie uchylenia decyzji.
6.2.2. Za zasadny należy uznać kolejny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej organu dotyczący uznania odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek Sąd uznał w tym zakresie, że nie było podstaw prawnych do uznania, że samo istnienie powiązań między podatnikiem a płatnikiem nie wyłączało w 2015 r. stosowania art. 30 § 5 o.p., a organ zastosował faktycznie nieobowiązujący w 2015 r. art. 30 § 5a o.p. Z taką oceną Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Przede wszystkim Sąd wadliwie zinterpretował zasadę wynikającą z art. 30 § 5a o.p. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w § 5 art. 30. Art. 30 § 5 zdanie pierwsze o.p. brzmi (i jego brzmienie nie uległo zmianie w tym zakresie zmianom od daty wejścia w życie Ordynacji podatkowej):" Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika.". Zmiana wprowadzona od 1 stycznia 2019 r. poprzez dodanie § 5a nie pozwala na ograniczenie lub wyłączenie odpowiedzialności płatnika na podstawie § 5 , m.in. w przypadku, gdy płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (§ 5 a pkt 1). Oznacza to, że nawet w przypadku, gdy płatnik nie obliczył, nie pobrał i nie wpłacił podatku z winy podatnika, to jeżeli płatnik i podatnik są podmiotami powiązanymi, odpowiedzialność za niepobrany podatek nadal obciążać będzie wyłącznie płatnika. Przed zmianą wprowadzoną w 2019 r. płatnik (niezależnie od istniejących powiązań z podatnikiem) mógł się uwolnić od odpowiedzialności wykazując winę podatnika. I do tej treści przepisu organ się zastosował. Nowy przepis zastosowałby wyłącznie wówczas, gdyby stwierdził winę podatnika za niepobranie podatku, a mimo to orzekłby odpowiedzialności płatnika. Tymczasem organ stwierdził jedynie, że strona jako jedna ze spółek powiązanych powinna znać pełnione przez spółki funkcje. Jednak nie oznacza to, że nie wyłączył odpowiedzialności płatnika tylko z uwagi na istniejące pomiędzy nim a podatnikiem powiązania. "Winę" w rozumieniu, jakim posługuje się ustawodawca w art. 30 § 5 o.p., należy rozumieć jako wszelkie przyczyny leżące po stronie podatnika (jego działania lub zaniechania, np. podanie płatnikowi nieprawdziwych informacji lub niedostarczenie wymaganych danych) i wpływające na zachowanie się płatnika, niekoniecznie zawinione w rozumieniu prawa cywilnego lub karnego. Działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niepobranie podatku przez płatnika to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania albo stawki podatkowej (zob. L. Etel (w:) R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 30). Tego rodzaju okoliczności nie wskazywała w postępowaniu podatkowym Spółka. Także Sąd pierwszej instancji nie wskazał na zebrane w sprawie dowody, naprowadzające na winę podatnika w niepobraniu podatku. Odwołanie się przez organ do powiązań między spółkami stanowiło zatem argument za tym, że podatnik nie ukrywał danych rzutujących na podstawę opodatkowania albo istnienie obowiązku podatkowego.
6.2.3. Zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazane w punkcie I.1-4 skargi kasacyjnej organu. W tym zakresie można uznać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny ugruntowana jest już wykładnia art. 21 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., zbieżna z wykładnią dokonaną przez organ w poddanej sądowej kontroli decyzji. Przykładowo pogląd taki, w odniesieniu do odsetek wypłacanych spółce powiązanej mającej siedzibę w Holandii zaprezentowano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2025 r., II FSK 604/25 i II FSK 606/25, z 15 stycznia 2026 r., II FSK 1159/25. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie poglądy te w pełni podziela i nie znajduje przekonujących argumentów wskazujących na nieprawidłowość takiej wykładni.
Sąd pierwszej instancji przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. wyrażenie ustawowe mówiące o "odbiorcy należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nie obligowało płatnika do badania, czy odbiorca odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem. Dokonując wykładni użytego w tym przepisie pojęcia odbiorca należności należy jednak uwzględnić, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi implementację Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. W motywie piątym preambuły wskazano, że zasady unikania podwójnego opodatkowania w niej przewidziane powinno stosować się tylko do kwoty, jeżeli istnieją, odsetek lub należności licencyjnych, która mogłaby być uzgodniona przez płatnika i właściciela tych płatności w przypadku braku szczególnych powiązań. Zwolnienie dotyczące opodatkowania odsetek w państwie źródła przewidziane w art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2003/49/WE ma być zgodnie z jej art. 1 ust. 7 stosowane tylko wówczas, jeżeli spółka, która jest płatnikiem, lub spółka, której zakład stały jest uznany za płatnika odsetek lub należności licencyjnych, jest spółką powiązaną ze spółką, która jest właścicielem tych płatności lub której zakład stały jest uznawany za właściciela tych odsetek lub należności licencyjnych. Wynika z tego, że akt prawa unijnego, adresowany do Państw Członkowskich UE przewiduje konieczność ustanowienia zwolnienia z podatku u źródła dla należności z tytułu odsetek, jeżeli są one należne podmiotowi legitymującemu się statusem nazywanym w międzynarodowym prawie podatkowym beneficial owner. Takie znaczenie motywu piątego preambuły znalazło potwierdzenie w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych C-115/16, C-118/16, 119/16, C-299/16. Jak wyjaśnił TSUE, zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania.
Pojęcie beneficial owner zaczerpnięte jest z dokumentów OECD i jest używane w umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania. Było ono jednak w różny sposób tłumaczone na język polski w tekstach umów bilateralnych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jak wskazano w wyroku NSA z 12 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 126/19, używa się na określenie odbiorcy należności różnych nazw, stanowiących w istocie tłumaczenie na język polski pojęcia beneficial owner, a mianowicie takich jak: 1. właściciel; 2. osoba uprawniona do dochodu; 3. rzeczywisty beneficjent; 4. faktyczny właściciel; 5. rzeczywisty odbiorca; 6. uprawniony właściciel; 7. beneficjent uprawniony do dochodu. Nie można zatem przyjąć, aby przed wprowadzeniem do u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017 r. definicji legalnej "rzeczywistego właściciela" konieczne było posługiwanie się dosłownie terminem odnoszącym się do "właściciela" danej należności, dla określenia podmiotu będącego jej beneficial owner. Wobec tego znaczenie przypisywane w języku etnicznym pojęciu "odbiorcy", a także różnorodność w języku polskim określeń identyfikujących osobę "beneficial owner", nie pozwalało do 2017 r. na proste wykluczenie z kręgu podmiotów spełniających tą szczególna cechę "odbiorcy należności". Co do zasady prawodawca nie powinien używać na oznaczenie tego samego desygnatu różnych pojęć w obrębie jednego aktu, czego wyrazem jest tzw. zakaz wykładni synonimicznej. Zgodnie z tą dyrektywą wykładni, różnym zwrotom ustawowym (różnym sformułowaniom użytym w tekście prawnym) nie należy nadawać identycznych (tożsamych) znaczeń. Oznacza to, że prawodawca dąży do precyzji i celowo używa różnych słów lub wyrażeń, aby opisać odmienne stany faktyczne, sytuacje prawne lub nadać im inne konsekwencje. Nie ulega wątpliwości, że w 2015 r. w art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p. prawodawca użył określenia "rzeczywisty właściciel". Zgodnie z tym przepisem płatnicy, którzy dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem złożenia przez podmiot, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, pisemnego oświadczenia, że jest rzeczywistym właścicielem wypłaconych przez płatnika należności oraz spełnia on warunki, o których mowa w tych przepisach. Opieranie jednak wykładni na zakazie wykładni synonimicznej powinno być stosowane z ostrożnością, gdyż pojęcia tożsame językowo mogą mieć różne określenia, w zależności także od kontekstu językowego, w którym są używane. W przepisie art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiąc o "odbiorcy należności" ustawodawca wskazywał warunek, cechę jakościową dla podatnika korzystającego ze zwolnienia, którą miał obowiązek identyfikować z mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. płatnik. Z kolei art. 26 ust. 1g pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o pisemnym oświadczeniu podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, które powinno zostać przekazane płatnikowi. Obydwie regulacje odnoszą się zatem do różnego kontekstu językowego i różnych sytuacji prawnych, z których ma wynikać status odbiorcy należności, a ponadto dotyczą w istocie tłumaczenia na język polski pojęcia beneficial owner, wynikającego z różnych aktów międzynarodowego prawa podatkowego. Jak zwrócili uwagę przedstawiciele doktryny (zob. P.Małecki, M.Mazurkiewicz [w:] P.Małecki, M.Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15–42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 21), obowiązujący do 2017 roku zapis ustawowy "odbiorcy należności" rodził wątpliwości interpretacyjne, pomimo że ustawodawca rozróżniał "odbiorcę należności" i "uzyskującego przychód". Wobec tego należało doprecyzować przepis jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki powinna być ich "rzeczywistym właścicielem", otrzymać je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Jednocześnie 1 stycznia 2017 r. zmianie uległ art. 4a u.p.d.o.p., do którego dodano punkt 29 zawierający definicję "rzeczywistego właściciela". Dopiero od 1 stycznia 2017 r. polski ustawodawca na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych ujednolicił terminologię i zdefiniował w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. pojęcie "rzeczywistego właściciela". Od tej daty można wobec tego zasadnie twierdzić, że wyłącznie to pojęcie w warstwie językowej odpowiada na gruncie tej ustawy międzynarodowemu terminowi "beneficial owner", gdyż wynika to z jednoznacznej definicji legalnej. Gdyby zatem po 1 stycznia 2017 r. nie zmieniono brzmienia art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.p., można byłoby zasadnie twierdzić, że przypisywanie cech beneficial owner "odbiorcy należności", narusza zakaz wykładni synonimicznej.
Za tym, aby pojęciu "odbiorcy należności" z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. nadać znaczenie zgodne z rozumiem benecial owner przemawia także wykładnia systemowa. Przepis art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. zawiera kompleksowe unormowanie w zakresie zwolnienia od podatku m.in. należności odsetkowych. Zgodnie z pkt 2 analizowanej regulacji uzyskujący tego rodzaju przychody, powinien być spółką podlegającą w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przepis ten zakłada zatem, że odbiorca należności będzie uzyskiwał je dla własnej korzyści, gdyż ma podlegać opodatkowaniu na terytorium UE lub EOG. Wobec tego ustawodawca zakłada, że wypłacona należność zostanie opodatkowana w innym państwie członkowskim UE lub EOG, czyli u faktycznego beneficjenta należności. Także aspekt wykładni systemowej zewnętrznej nie pozostawia wątpliwości, że odbiorca należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien posiadać status beneficial owner.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że przepisy dyrektyw unijnych nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do nakładania na jednostki obowiązków, w tym podatków. Wiąże się to z dwiema kategoriami relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy państwo członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek mogą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa, bądź wadliwej implementacji, jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Jednakże państwa członkowskie UE nie mogą powołać się na dyrektywy jako źródło obowiązków nakładanych na jednostki. To jednak nie oznacza, że w sytuacjach dotyczących wątpliwości co do językowego znaczenia tekstu krajowej regulacji, dokonując wykładni tekstu prawa wewnętrznego nie można sięgać do reguł wykładni systemowej zewnętrznej w celu zdekodowania jednoznacznej wypowiedzi o charakterze normatywnym. Jak wskazano już powyżej z zapisów motywu piątego preambuły i art. 1 ust. 7 Dyrektywy 2003/49/WE wynika jednoznacznie, że regulacja ta przewidująca zwolnienie z opodatkowania w państwie źródła dotyczy wyłącznie beneficjenta będącego właścicielem odsetek (beneficial owner).
Wynik wykładni językowej i systemowej potwierdzają także reguły wykładni celowościowej. Poza sporem pozostaje, że art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi realizację zapisów Dyrektywy 2003/49/WE. Ratio legis tej regulacji zakłada zatem zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła danej należności, lecz pod warunkiem jej jednokrotnego opodatkowania przez właściciela należności (beneficial owner). Ma to zdaniem prawodawcy doprowadzić do stanu, w którym zniesione zostanie na wspólnym rynku podwójnego opodatkowania tej samej należności, czego nie mogą zapewnić umowy bilateralne. Podstawowym jednak warunkiem zastosowania zwolnienia jest to, ażeby należności odsetkowe przypadały spółce będącej właścicielem należności (beneficial owner). W przeciwnym wypadku istnieje poważne niebezpieczeństwo korzystania ze zwolnienia przez podmioty pośredniczące i brak w ogóle opodatkowania należności z tytułu odsetek.
6.2.4. Zasadny jest także zarzut zawarty w punkcie I.4 skargi kasacyjnej, a dotyczący wykładni art. 11 ust. 3 Konwencji .Sąd pierwszej instancji, uznając zresztą za niezasadne odwołanie się organu do tekstu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Szwecją, przytoczył w uzasadnieniu rozbieżne poglądy orzecznictwa dotyczące konieczności porównywania przez płatnika i podatnika tekstów autentycznych umów bilateralnych i wagi zastrzeżenia w umowach, który z tekstów autentycznych jest rozstrzygający przy rozbieżnościach. W dacie wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji takie rozbieżności istniały. Sąd meriti opowiedział się za koncepcją, że polski płatnik nie jest zobowiązany do porównywania tekstów autentycznych umów i powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków kierować się tekstem opublikowanym w języku polskim. Z uwagi na rozbieżność poglądów orzecznictwa, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeden ze składów orzekających przedstawił zagadnienie prawne składowi poszerzonemu. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2024 r., I FPS 1/24, wyrażono pogląd, że "Określona w art. 30 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193) zasada rozstrzygania rozbieżności przy interpretacji jej przepisów w oparciu o tekst w języku angielskim zobowiązuje polskiego płatnika do zastosowania się do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 tej Konwencji na podstawie wersji w języku angielskim, niezależnie od sprostowania błędu w tym przepisie w wersji w języku polskim mocą obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. o sprostowaniu błędu (Dz. U. poz. 2177).". Uchwała dotyczy wprawdzie innej umowy o unikaniu opodatkowania, ale dokonana w niej wykładnia ma charakter ogólny i odnosi się do każdej umowy, w której strony ustaliły, który z tekstów autentycznych umowy stanowić będzie rozstrzygający w razie różnic w tekstach umowy. Przeważył w związku z tym pogląd o konieczności odwołania się do wskazanego w umowie tekstu autentycznego, jeżeli w tekstach oryginalnych są rozbieżności. Naczelny Sąd Administracyjny, wobec przytoczenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obu grup poglądów i możliwości zapoznania się z uzasadnieniem uchwały za zbędne uważa przytoczenie motywów uchwały. Zauważa jednakże, że w art. 11 ust. 3 polskiej wersji konwencji polsko-holenderskiej użyto zwrotu "osoba uprawniona do odsetek", w niderlandzkiej "genieter de uintendelijke gerechtigte tot die interest is"( co tłumaczy się "osoba czerpiąca korzyść jest osobą uprawnioną do tych odsetek"), a w angielskiej (przesądzającej w ramach wątpliwości według zapisu konwencji w jej ostatnim akapicie) wersji tej umowy używa się określenia "beneficial owner". Tym samym także w 2015 r. konwencja rozstrzygała o tym, że osoba uprawniona do odsetek to rzeczywisty ich właściciel. .
6.2.5. Pozostałe zarzuty procesowe, odnoszące się do wadliwości wskazań co do ponownego postępowania i konieczności zastosowania się do wadliwej oceny prawnej są bezzasadne o tyle, że niewłaściwa ocena prawna i spójne z nią wytyczne wynikają z naruszenia prawa materialnego. Tymczasem zarzut błędnej oceny prawnej powinien być zwalczany wyłącznie za pomocą zarzutów podnoszonych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
6.3. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sąd ten przy ponownym rozpoznaniu sprawy zastosuje się do wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokona merytorycznej oceny przedmiotu faktury nr [...] i ewentualnego obowiązku pobrania podatku od należności z tytułu wystawionej przez B. faktury nr [...] oraz okoliczności wskazujących na to, że H. nie była rzeczywistym właścicielem wypłaconych jej odsetek.
6.4. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów sądowych w całości. Spółka, jako skarżąca wyrok uwzględniający skargę, zgodnie z art. 203 i art. 204 p.p.s.a., nie mogła otrzymać zwrotu kosztów postępowania, choć podniesiony przez nią zarzut przedawnienia dotyczył większej części spornej należności. Organ (w porównaniu do wartości przedmiotu) wygrał sprawę w niewielkiej części. Z tych powodów, uwzględnienia obu skarg kasacyjnych, uzasadnione jest odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów sądowych.
s. WSA (del.) P. Kowalski s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA B. Cieloch