2.3. Na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. pełnomocnicy stron postępowania podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska. Pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" to wyrażenie z nauk ścisłych i powinno być interpretowane z uwzględnieniem specjalistycznego języka , a tym przykładowo z uwzględnieniem norm organizacji standaryzacyjnych. Pełnomocniczka organu podniosła dodatkowo, że urządzenie przemysłowe to urządzenie wykorzystywane w przemyśle ale nie zawsze w działalności wytwórczej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
1. Zasadne są zarzuty zbędności odwołanie się przez sąd pierwszej instancji do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD oraz komentarza do niej oraz znaczeń pojęć "urządzenie przemysłowe" w języku angielskim. Mimo wskazania przez stronę w opisie stanu faktycznego, że użytkować ona będzie sieci światłowodowe na podstawie umów z kontrahentami z innych państw, ostatecznie nie pytała ona o interpretację umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jedynie o wykładnię przepisu polskiej ustawy podatkowej, która to może mieć zastosowanie w odniesieniu do przychodów nierezydentów nawet wówczas, gdy Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem siedziby nierezydenta. Umowy te , z mocy art.21 ust. 2 u.p.d.o.p., mogą modyfikować stosowanie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., ale strona skarżąca nie pytała o wpływ konkretnej umowy o zapobieżeniu podwójnego opodatkowania na stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tylko o stosowanie tego przepisu i znaczenie użytych w nim pojęć. Wynika to jednoznacznie z treści wniosku o wydanie interpretacji (Punkt E – przedmiot wniosku). Wprawdzie można mieć wątpliwości, czy wobec znanych stronie skarżącej kontrahentów i ich siedzib taka odpowiedź będzie miała istotne znaczenie dla określenia obowiązków skarżącej jako płatnika, to jednakże to strona decyduje o przedmiocie interpretacji. Zauważyć jednakże należy, że sąd pierwszej instancji odwołał się do Modelowej Konwencji i komentarza do niej w celu wzmocnienia swojej argumentacji przy wykładni przepisu krajowego. Wykładni tej dokonał prawidłowo, nie można zatem uznać, że odwołanie się do Konwencji miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało błędną interpretacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
3.2. Uzasadnienie skargi kasacyjnej skupia się na zakwestionowaniu stanowiska sądu co do tego, czy wiązka sieci światłowodowej, oddana stronie w użytkowanie (wraz ze usługą kolokacji) stanowi urządzenie przemysłowe. Na znaczeniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" zdaje się także skupiać sąd, proponując szerokie jego znaczenie i podkreślając w ramach wykładni funkcjonalnej, także sposób wykorzystania tych światłowodów przez skarżącą. Zauważyć jednak należy, że strona skarżąca pytała w istocie o zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do należności z tytułu umów o dostęp do światłowodów i usługę kolokacji
NSA zgadza się ze stanowiskiem skarżącej, że wiązki światłowodów nie stanowią urządzenia przemysłowego w potocznym znaczeniu tego słowa Mimo to jednak uważa, że w przypadku wynagrodzeń za użytkowanie światłowodów ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dokonując wykładni powołanego przepisu nie można pomijać żadnej jego części (zasada per non est), może to bowiem doprowadzić do błędu w wykładni (por. wyroki NSA z 22 września 2010 r., II FSK 836/09; z 9 sierpnia 2024 r., II FSK 1468/21, uchwała NSA z 7 lipca 2011 r., I GPS 2/11). Wśród należności, które zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu u źródła w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymienione są (istotne z punktu widzenia stanu faktycznego opisanego w interpretacji) przychody z należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Ustawodawca, formułując ten przepis zastosował spójnik łączny "w tym także" po wyrażeniu "urządzenia przemysłowego". Niewątpliwie oznacza to, że użytkowaniem urządzenia przemysłowego jest także użytkowanie środków transportu. W związku z tym, że ustawodawca po słowach "środka transportu" nie powtarza frazy "za użytkowanie lub prawo do użytkowania" należy przyjąć, że rozszerza on pojęcie urządzeń przemysłowych również na kolejne wymienione w tym przepisie urządzenia – handlowe lub naukowe. Zauważył to sąd pierwszej instancji, zwracając uwagę, że z tego powodu nie można ograniczać zakresu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do należności z tytułu użytkowania z urządzeń wykorzystywanych w procesie produkcyjnym. Nawet przyjęcie, że pojęcie urządzenia przemysłowego nie zostało rozszerzone o pojęcie urządzenia handlowego lub naukowego, nie pozwala na wyłączenie należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia handlowego z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia urządzenia handlowego. Przymiotnik handlowy ma w języku polskim wiele znaczeń, w tym m.in. komercyjny, przynoszący korzyść, zysk, zarobkowy (https://synonim.net/synonim/handlowy). Pod pojęciem urządzenia może się także kryć instalacja, oprzyrządowanie (https://synonim.net/synonim/urządzenie). Przy ocenie, czy dana instalacja, oprzyrządowanie jest urządzeniem handlowym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem ustalić sposób wykorzystania tego przedmiotu i cel, któremu ma służyć. Należy zatem zbadać, czy dane urządzenie jest wykorzystywane w celach komercyjnych.
Zasada działania światłowodu jest wprawdzie prosta, jednak nie powoduje to niemożności uznania go za urządzenie w rozumieniu ustawy podatkowej, skoro powszechne wykorzystanie światłowodu w telekomunikacji zaczęło się dopiero w latach 80-tych ubiegłego wieku i przyczyniło się do znacznego przyspieszenia przesyłu danych. Budowa sieci światłowodowej z uwagi na trudności w połączeniu światłowodów jest trudniejsza niż z przewodów metalowych i bardziej skomplikowana. Można zatem w tym przypadku mówić o urządzeniu. Z opisu stanu faktycznego wynika, że bez użytkowania światłowodów skarżąca nie mogłaby prowadzić swojej działalności, światłowody służą jej bowiem do przesyłania danych, a to stanowi jej podstawową działalność (telekomunikacja przewodowa). Możliwość korzystania ze światłowodów oraz powiązana z nim możliwość dostępu do przestrzeni kolokacyjnej służy zatem działalności gospodarczej skarżącej. Ponadto podmioty, z którymi skarżąca zawiera umowy zapewniające jej dostęp do włókien światłowodowych i kolokacji światłowodów, czerpią z zawierania tego rodzaju umów przychody. Skarżąca nie mogłaby prowadzić własnej działalności zarobkowej, gdyby nie miała do tych włókien dostępu i nie mogłaby nimi realizować usługi przesyłu. Można także stwierdzić, że tego rodzaju urządzenia są potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności zarobkowej.
Tym samym zarówno sąd, jak i organ prawidłowo uznały, że art.21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będą miały zastosowanie do należności wypłacanych przez spółkę jej kontrahentom w zamian za prawo do użytkowania wiązki światłowodowej i kolokację, z tym jednak, są to bowiem należności z tytułu korzystania z urządzenia handlowego.
3.3. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ ma obowiązek wyjaśnić w uzasadnieniu interpretacji, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uważa za nieprawidłowe, jakie stanowisko jest prawidłowe i dlaczego. Temu zadaniu organ sprostał, co trafnie ocenił sąd pierwszej instancji na stronie 19 uzasadnienia.
3.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a
3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj.Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s. WSA (del.) K. Kandut s. NSA J. Płusa s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka