f) w zakresie transakcji z G. i E. (w zakresie usług recyklingu):
- niczym niepopartego uznania, że Skarżący nie dysponował odpowiednią liczbą pracowników do wykonania usług recyklingu (str. 37 wyroku), podczas gdy w postępowaniu podatkowym nie dokonano żadnych ustaleń/obliczeń jaka liczba pracowników byłaby liczbą wystarczającą do wykonania kwestionowanych usług,
- zmarginalizowania dowodu z dokumentu - audytu rocznego za rok 2016, który potwierdza wydajność maszyn używanych przez Skarżącego, która umożliwia mu rzeczywiste wykonanie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów, w szczególności wynikającej z audytu listy maszyn, z których Skarżący korzystał z okresie objętym postępowaniem,
- zmarginalizowania nagrania przedstawionego przez Skarżącego, z którego wynika, że do obsługi rębaka potrzebne były 2 osoby (zamiast zakładanych przez Organ 5 osób),
- zaakceptowania ustaleń Organu I Instancji (zawartych w protokole kontroli), że Skarżący nie korzystał z maszyn i urządzeń do recyklingu palet drewnianych i opakowań z drewna, albowiem rachunek za energię elektryczną zakładu w S. za wrzesień 2016 r. opiewał na kwotę jedynie 292,97 zł, podczas gdy był on dwukrotnie wyższy i wynosił 703,74 zł,
- zaakceptowania odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin zakładu Skarżącego w S. , mimo że przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy tj. ustalenie procesu i organizacji pracy, co umożliwiłoby Organowi stwierdzenie rzeczywistego charakteru usług objętych kwestionowanymi fakturami oraz ustalenie czynności wykonywanych przez pracowników Skarżącego, a co za tym idzie wykazanie ich efektywności oraz ich wystarczającej liczby do wykonania ww. usług,
g) w zakresie transakcji z M. — błędnego uznania, że usługi marketingowe świadczone przez W. T. nie miały rzeczywistego charakteru, albowiem nie skutkowały nawiązaniem żadnego kontaktu handlowego z firmami zagranicznymi i nie były udokumentowane tj. faktury są jedynym potwierdzeniem usług biurowych i marketingowych (str. 28-29 wyroku), podczas gdy rzetelność tego typu usług nie może być oceniana przez wzgląd na ich rezultat, a na Skarżącym nie ciążył obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych (marketingowych),
h) w zakresie transakcji z E. 1. :
- obciążenia Skarżącego tym, że jego T. M. nie posiadał zezwoleń na zbiórkę odpadów (str. 29 wyroku), podczas gdy nie musiał takiego zezwolenia posiadać, gdyż jego działalność nie mieściła się w ustawowej definicji wytwarzania, zbierania ani odzysku odpadów wobec czego dla jego działalności wystarczające było posiadanie zezwolenia na transport odpadów, które posiadał,
- zmarginalizowania zeznań świadków (R. W., M. L.), którzy potwierdzili, że T. M. dostarczał towar do Skarżącego,
- zmarginalizowania dowodu na korzyść Skarżącego tj. ostatecznej decyzji podatkowej wydanej (przez US w K.) wobec T. M. , w której umorzono postępowanie podatkowe w odniesieniu do jego transakcji ze Skarżącym (objętych zaskarżoną Decyzją), wobec błędnego uznania, że dowód ten, jak każdy inny, podlega ocenie w postępowaniu podatkowym,
i) w zakresie transakcji ze S. Sp. z o.o.:
- zmarginalizowania zeznań świadków, którzy potwierdzili, że kojarzą pana M. (S. ) (zeznania świadka J. W.), wobec sprzecznego z zasadami logiki uznania, że świadek wykonując zbiórkę na terenie gminy w godzinach 7.00- 11.00 nie mógł jednocześnie być w oddziale w S. (str. 30 wyroku), chociaż ten mógł być na terenie firmy w godzinach popołudniowych i być świadkiem rozładunku,
- błędnego uznania, że skoro większość tras S. nie znalazła się w systemie V., to spółka usług nie wykonała usług transportowych (str. 33 wyroku), podczas gdy system V. nie obejmuje (a zwłaszcza w 2016 r. nie obejmował) wszystkich dróg, a jedynie niektóre wybrane drogi i to płatne, a samochody S. mogły się poruszać innymi drogami,
- błędnego uznania, że wykonywanie przez S. transportu na rzecz Skarżącego nie było możliwe, gdyż spółka ta wykonywała w tym czasie transport na rzecz innego kontrahenta (str. 34 wyroku), podczas gdy powszechną praktyką wśród przedsiębiorców zajmujących się transportem jest taka organizacja pracy aby unikać przejazdów bez ładunku, a co za tym idzie transport towarów do zakładów Skarżącego mógł odbywać się w drodze powrotnej po zakończeniu realizacji usług dla innego kontrahenta,
j) w zakresie transakcji z W. - zmarginalizowania pisma z dnia 1 lipca 2022 r., w którym wskazano, że usługę serwisu brykieciarki dokonano nie w mieszkaniu w G. , lecz pod adresem ul. Z., a fakturę wystawiono na adres siedziby Skarżącego ujawniony w CEIDG tj. ul.Y.,
i. naruszenie ogólnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, poprzez zaakceptowanie odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług i towarów E. , G. , M. , E. 1. , S. Sp. z o.o. i W. oraz odmowy uznania za przychód należności z faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz E. R. S. , G. , w sytuacji gdy brak jest dowodów świadczących o tym, że transakcje z tymi podmiotami były nierzetelne,
co wszystko łącznie skutkowało i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności:
i. akceptacją ustaleń organów bez właściwego uzasadnienia takiego działania (np.: "w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, opisany na stronie 36 zaskarżonej decyzji, doprowadził organy podatkowe do słusznego przekonania, że Skarżący bezpodstawnie zaliczył w koszty uzyskania przychodu kwotę z faktury wystawionej przez W." – str. 34 wyroku),
ii. uzasadnieniem tezy o braku rzeczywistego charakteru transakcji, nieprawidłowościami występującymi u kontrahentów Skarżącego, bez właściwej analizy poszczególnych transakcji Skarżącego (Sąd akceptuje, że "organ zakwestionował sporne wydatki z uwagi na nierzetelności podmiotów, które wystawiły faktury" – str. 35 wyroku)
IV. Jako podstawy kasacyjne, na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj.:
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) poprzez jego niezastosowanie wobec błędnego uznania, że wydatki Skarżącego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia tych przychodów pomimo że:
i. nie zakwestionowano faktu nabycia towarów oraz ich dalszej sprzedaży, a więc Skarżący musiał ponieść wydatki w celu nabycia towaru, które później skutkowały osiągnięciem przychodu w wyniku ich sprzedaży,
ii. Skarżący może wszelkimi dowodami wykazywać, że dany wydatek nastąpił i koszt został poniesiony, a każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie -wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na zakup towarów.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, względnie w przypadku uznania przez sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu.
W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia zarzut sformułowany na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczący naruszenia następujących przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 183 § 2 pkt 5 i art. 90 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej, w związku z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Zarzut dotyczył rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym mimo, że zdaniem Skarżącego zachodziły przesłanki przeprowadzenia rozprawy zdalnej a jej przeprowadzenie było możliwe, co ograniczyło Skarżącemu możliwość obrony i jego prawo do Sądu, jak również naruszało zasadę zaufania do państwa oraz skutkowało nieważnością postępowania.
Wydany wyrok został w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej. Przepisy te stanowią, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania tego z nich, który obowiązywał jako ostatni, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny mogą przeprowadzić rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu (ust. 2). Jeżeli przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku ani w siedzibie sądu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli nie sprzeciwiają się temu strony lub uczestnik postępowania (ust. 3).
Pismem z 14 października 2022 r., sporządzonym w wykonaniu zarządzenia Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 października 2022 r., pełnomocnik Skarżącego został poinformowany o możliwości rozpoznania sprawy w trybie zdalnym, jeśli strona skarżąca posiada możliwości techniczne uczestnictwa w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji. Skarżący został również wezwany do udzielenia informacji, czy posiada on takie możliwości.
Pismem z 18 października 2022 r. Skarżący, reprezentowany przez swojego pełnomocnika oświadczył, że nie wyraża zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wskazał, że wyraża zgodę na uczestnictwo w rozprawie zdalnej a także posiada możliwości techniczne uczestniczenia w rozprawie zdalnej przy użyciu informatycznej aplikacji. Wniósł także o przeprowadzenie rozprawy zdalnej również w sytuacji, gdyby organ nie zabrał stanowiska co do uczestnictwa w takiej rozprawie. Wskazał również adres komunikacji elektronicznej swojego pełnomocnika jako adres właściwy do przesyłania korespondencji w sprawie oraz linku do rozprawy on-line. Pismem z 20 października 2022 r. podtrzymał dotychczasowe twierdzenia i wnioski oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy zdalnej również w sytuacji, gdyby organ nie zabrał stanowiska co do uczestnictwa w takiej rozprawie.
Organ administracji w swoim stanowisku, zaprezentowanym w piśmie z 18 października 2022 r. wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, natomiast nie zajął stanowiska w zakresie możliwości technicznych udziału w rozprawie zdalnej.
Warunkiem dopuszczalności przeprowadzenia posiedzenia niejawnego w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej była niemożność przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku lub w siedzibie sądu i tylko pod warunkiem, że nie sprzeciwią się temu strony lub uczestnik postępowania. Skarżący w sposób skuteczny wyraził swój sprzeciw wobec rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Wyraził też gotowość wzięcia udziału w rozprawie zdalnej zapewniając, iż posiada ku temu stosowne możliwości techniczne. Okoliczność ta stanowi ujemną przesłankę, ziszczenie której czyniło niedopuszczalnym rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Tymczasem zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 listopada 2022 r. sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na dzień 6 grudnia 2022 r. Sąd pierwszej instancji 5 grudnia 2022 r. wydał postanowienie wstrzymujące wykonanie zaskarżonej decyzji, a w dniu następnym sprawę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym postanawiając jednocześnie o oddaleniu wniosku Skarżącego o przeprowadzenie rozprawy zdalnej.
Skarżący połączył ten zarzut z naruszeniem jego konstytucyjnego prawa do sądu w demokratycznym państwie prawnym, odczytywanym z treści art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwaliło się rozumienie prawa do sądu jako czteroelementowej konstrukcji. Pierwszym jej elementem jest prawo dostępu do sądu, pojmowane jako prawo uruchomienia postępowania przed sądem – organem o określonej charakterystyce (właściwym, niezależnym, bezstronnym i niezawisłym). Drugi stanowi prawo do odpowiedniego ukształtowania postępowania sądowego, zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności. Trzeci to prawo do wyroku sądowego, rozumiane jako prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd. Czwartym elementem prawa do sądu jest prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (wyrok pełnego składu TK z 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108, przytaczany w kolejnych wyrokach TK). W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny prezentował również pogląd, że wśród elementów ograniczających realizację prawa do sądu "mogą się znajdować bariery o charakterze ekonomicznym, w szczególności mające postać wygórowanych kosztów, niezbędnych dla wszczęcia i prowadzenia postępowania sądowego, [albowiem] ograniczenie dostępności do sądu poprzez istnienie barier ekonomicznych może przejawiać się w nadmiernie wysokim ryzyku ekonomicznym, wywołanym zarówno zasadami, wedle jakich kształtuje się ostatecznie obowiązek ponoszenia kosztów postępowania, jak i może być spowodowane samym wygórowanym poziomem kosztów" (zob. wyrok z 30 marca 2004 r., sygn. SK 14/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 23). Trybunał zastrzegł jednak, że elementem sprawiedliwego postępowania sądowego (wywodzonego z prawa do sądu) jest również zasada odpowiedzialności za wynik procesu, a tym samym obowiązek zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony wygrywającej proces, z tym wszakże zaostrzeniem, że brak zaliczenia wszystkich poniesionych kosztów procesu nie narusza w sposób nieproporcjonalny prawa do sądu, gdyż art. 45 ust. 1 Konstytucji nie gwarantuje zwrotu wszelkich kosztów, które strona poniosła w celu dochodzenia roszczeń lub obrony swoich praw (zob. wyroki z: 27 lipca 2012 r., sygn. P 8/12; 7 marca 2013 r., sygn. SK 30/09; 18 października 2011 r., sygn. SK 39/09; 6 kwietnia 2016 r., sygn. SK 67/13; 21 czerwca 2017 r., sygn. SK 35/15).
W przekonaniu Skarżącego rozpoznanie jego sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej mimo wyrażenia przez niego zgody na uczestnictwo w rozprawie zdalnej oraz złożenia oświadczenia o dysponowaniu stosownymi możliwościami technicznymi uczestniczenia w rozprawie zdalnej doprowadziło do naruszenia jego prawa do odpowiedniego ukształtowania postępowania sądowego, zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności.
W tym stanie rzeczy rozpoznanie sprawy w tym trybie stanowić winno wyjątek od generalnej i mającej swoje konstytucyjne umocowanie, zasady rozpoznania skargi na rozprawie. Oddaje to treść art. 90 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym – jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Pogląd ten wzmacnia z kolei argumentum a fortiori treść art. 90 § 2 p.p.s.a. stanowiącego, iż sąd może skierować sprawę na posiedzenie jawne i wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. Na zasadzie art. 182 § 1 p.p.s.a. w trybie tym rozpoznana być może również skarga kasacyjna – jednak wywiedziona wyłącznie od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Pośrednio prawo do rozpoznania sprawy na rozprawie wywodzone jest także z art. 10 p.p.s.a. stanowiącego, iż rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Trafnie w tym względzie podkreśla się zatem w doktrynie, iż wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić w ściśle określonych wypadkach, a możliwość rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (czy to na zasadzie art. 90 p.p.s.a., czy też w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej) stanowi wyjątek od zasady rozpoznania sprawy na rozprawie (B. Dauter, Art. 90 Zasada jawności postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el 2021 nr 587284626).
Wykładnia teleologiczna art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy covidowej nakazuje przyjąć optykę, zgodnie z którą możliwość rozpoznania sprawy na rozprawie zdalnej pod warunkiem dysponowania stosowymi ku temu możliwościami technicznymi, oddaje zadość zasadzie jawności postępowania (art. 10 p.p.s.a.) oraz zasadzie rozpoznania sprawy na rozprawie (art. 90 p.p.s.a.). Uwarunkowana – wskazanymi w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy covidowej – względami zagrożenia epidemicznego, dopuszczalność rozpoznania sprawy na rozprawie zdalnej miała więc w zamiarze prawodawcy, stanowić konkretyzację konstytucyjnego prawa do odpowiedniego ukształtowania postępowania sądowego, zgodnie z wymaganiami sprawiedliwości i jawności w ujęciu wynikającym z art. 45 ust. 1 Konstytucji, z jednoczesnym zachowaniem przesłanek dopuszczających zastosowanie tak ujętej zasady proporcjonalności poprzez ograniczenie tego prawa w konsekwencji rozpoznania sprawy na rozprawie zdalnej a nie stacjonarnej. Do przesłanek tych należą właśnie m.in. zdrowie, wolności i praw innych osób oraz względy bezpieczeństwa.
Tymczasem rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym, sąd pierwszej instancji pozbawił Skarżącego jego prawa (wynikającego z powyżej przywoływanych przepisów, w tym norm konstytucyjnoprawnych) do rozpoznania jego sprawy na rozprawie. Tym samym wskazane naruszenie wywarło istotny wpływ na wynik sprawy.
Okoliczność ta uniemożliwia na tym etapie ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
Skarżący został bowiem pozbawiony przedstawienia swojej argumentacji w sposób, do którego niewątpliwie miał prawo na podstawie jednoznacznych przepisów prawa. Pozbawienie tego uprawnienia nastąpiło pomimo dochowania przez niego wszelkich wymaganych czynności, ukierunkowanych na realizację przysługujących mu praw procesowych. Na powyższą ocenę nie wpływa fakt zapewnienia stronom postępowania przez sąd pierwszej instancji, prawa do pisemnego wypowiedzenia się w przedmiocie całokształtu zebranego i przestawionego materiału sprawy. Możliwość pisemnego wypowiedzenia się strony nie jest bowiem tożsama z przeprowadzeniem rozprawy, który to obowiązek ciążył na sądzie pierwszej instancji. Należy też podnieść, że w tamtym okresie Organ podatkowy posiadał techniczne możliwości do uczestniczenia w rozprawie zdalnej, co wynika z oświadczenia jego pełnomocniczki na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 roku.
Zbieżne z niniejszym stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r. ( I FSK 813/23 ) w sprawie skargi na decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2016 roku. W sprawie tej okoliczności jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym były tożsame z tymi występującymi w sprawie niniejszej. Dlatego też sporządzając uzasadnienie w sprawie II FSK 672/23 posłużono się argumentacją zawartą w pisemnych motywach sprawy o sygn. akt I FSK 813/23.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że pozbawienie Skarżącego prawa do przedstawienia swojego stanowiska przed sądem w sposób przewidziany przepisami prawa, stanowi samodzielną przesłankę uchylenia tak wydanego wyroku w całości na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, i art. 205 § 2 p.p.s.a.