3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Pismo z dnia 7 sierpnia 2024 r. stanowiące skargę na bezczynność organu w związku z brakiem spełnienia wymogów formalnych wynikających z przepisów p.p.s.a. nie zostało skutecznie złożone. Zgodnie z art. 54 § 1a p.p.s.a. skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu, natomiast na podstawie art. 46 § 2a p.p.s.a. wymogiem pisma składanego w formie elektronicznej jest podpisanie go przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Tylko tak podpisany dokument może zostać uznany za spełniający wymogi dokumentu elektronicznego (art. 12b § 1 p.p.s.a.). Zasady doręczania dokumentów drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy ePUAP, określają przepisy ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 307 ze zm., dalej: "ustawa o informatyzacji") oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 180 ze zm., dalej jako "rozporządzenie"), wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 16 ust. 3 wskazanej ustawy. Przepisy wymienionych aktów prawnych regulują szczegółowe kwestie związane m.in. z wymogami urzędowego poświadczenia odbioru, a także wytworzenia urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD). Jak stanowi art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast zgodnie z treścią art. 54 § 1a (zdanie pierwsze) skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu. Ustawa o informatyzacji działalności zawiera definicję elektronicznej skrzynki podawczej, wskazaną w jej art. 3 pkt 17. Zgodnie z jego treścią pod pojęciem elektronicznej skrzynki podawczej należy rozumieć dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Z kolei art. 3 pkt 13 tej ustawy stanowi, że elektroniczna platforma usług administracji publicznej (ePUAP) to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że strona skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, inicjując postępowanie sądowe wniosła skargę za pośrednictwem systemu e-doręczeń, a nie poprzez wykorzystanie skrzynki podawczej organu na platformie ePUAP. Zatem kluczowym w niniejszej sprawie okazało się zbadanie dochowania właściwego trybu wniesienia skargi złożonej w formie dokumentu elektronicznego i tym samym, w świetle wymogów z art. 54 § 1a zd. 1 p.p.s.a. należy wskazać, że brak było podstaw do uznania, że pełnomocnik strony skarżącej skutecznie wniósł skargę do sądu administracyjnego. Jej wniesienie nastąpiło za pośrednictwem systemu e-doręczeń, a nie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu udostępnionej na elektronicznej platformie usług administracji publicznej (ePUAP).
W rozpoznawanej sprawie wniesiona pierwotnie skarga nie została wniesiona do elektronicznej skrzynki podawczej organu. Skarga została bowiem nadana na adres e-doręczeń Dyrektora KIS. Wskazany adres stanowi adres do doręczeń elektronicznych Krajowej Informacji Skarbowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.d.e. W tym też kontekście należy zauważyć, że art. 3 ust. 1 lit d) u.d.e. stanowi, że ustawy nie stosuje się do doręczania korespondencji: jeżeli przepisy odrębne przewidują wnoszenie lub doręczanie korespondencji z wykorzystaniem innych niż adres do doręczeń elektronicznych rozwiązań techniczno-organizacyjnych, w szczególności na konta w systemach teleinformatycznych obsługujących postępowania sądowe lub do repozytoriów dokumentów. Ponadto należy wskazać na postanowienia art. 155 ust. 7 powołanego ostatnio aktu. Zgodnie z tym przepisem, sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r. Dopiero wskazanego dnia wejdzie w życie art. 96 pkt 8 u.d.e., na mocy którego to dojdzie do znowelizowania brzmienia art. 54 § 1a p.p.s.a., w konsekwencji czego możliwe stanie się wniesienie skargi w postaci elektronicznej na adres do doręczeń elektronicznych organu. Zgodnie z art. 12b § 1 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym art. 96 pkt 1 u.d.e., określony w ustawie warunek pisemności uważa się za zachowany, jeżeli pismo zostało utrwalone w postaci elektronicznej i podpisane w sposób, o którym mowa w art. 46 § 2a. Jak stanowi zaś § 2 art. 12b, w postępowaniu pisma utrwalone w postaci elektronicznej wnosi się do sądu administracyjnego na adres do doręczeń elektronicznych, o którym mowa w art. 2 pkt 1 u.d.e., zwany dalej "adresem do doręczeń elektronicznych", a sąd doręcza takie pisma stronom na adres do doręczeń elektronicznych na zasadach określonych w art. 65a. Z kolei, zgodnie z § 4 art. 12b ww. ustawy, przepisy dotyczące doręczeń elektronicznych stosuje się odpowiednio do organów, do których lub za pośrednictwem których składane są pisma w postaci elektronicznej. Powyższe przepisy będą jednak obowiązywały dopiero w 2029 r. Stosownie do ww. treści art. 155 ust. 7 u.d.e. sądy i trybunały, komornicy, prokuratura, organy ścigania i Służba Więzienna są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczania korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego lub publicznej usługi hybrydowej od dnia 1 października 2029 r. Zatem do czasu przepisy ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości używania adresów do doręczeń elektronicznych do komunikacji procesowej. Powyższe wyłączenie stosowania ww. adresów dotyczy:
a) składania pism procesowych do sądu administracyjnego,
b) wysyłania do organu administracji publicznej skargi dotyczącej sądowej kontroli tego organu (wszczynające postępowanie sądowoadministracyjne za pośrednictwem organu administracji publicznej),
c) doręczania przez sąd administracyjny pism procesowych uczestnikom,
d) wzajemnego doręczania sobie pism przez profesjonalnych pełnomocników procesowych (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych, rzeczników patentowych)
Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego w przypadku wnoszenia skargi do sądu administracyjnego przepisy nie przewidują równoważności doręczeń dokonywanych przez osoby fizyczne za pośrednictwem systemu e-PUAP z tymi doręczeniami, jakie udostępnia system e-Doręczeń. Nadto nie można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że w sprawach dotyczących wnoszenia skarg do sądu administracyjnego, od wejścia w życie u.d.e. do końca 2025 r., jeśli tylko podmioty publiczne udostępnią swoją elektroniczną skrzynkę podawczą w systemie innym niż e-PUAP, to złożony poprzez e-Doręczenia dokument uznaje się doręczony do tego podmiotu publicznego. Nieprawidłowe jest też stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej zgodnie z którym przepisy art. 156 i 157 u.d.e. stanowią lex specialis w stosunku do art. 49a p.p.s.a.
W chwili obecnej jedyną drogą skutecznego wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest wniesienie jej za pośrednictwem platformy ePUAP. W obecnym stanie prawnym brak jest możliwości skutecznego wniesienia skargi na adres do doręczeń elektronicznych organu. Dostrzec również należy, że w pouczeniu zawartym w zaskarżonej interpretacji dobitnie wskazano, że skargę w przypadku wnoszenia jej w formie dokumentu elektronicznego należy wnieść "w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: (...)(art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).".
Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania i stan faktyczny sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odrzucenie skargi przez Sąd I Instancji było prawidłowe, ponieważ w świetle wymogów art. 54 § 1a zd. 1 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego było nieskuteczne. Z tych też z względów brak było również postaw do wezwania Skarżącego do usunięcia braków skargi.
3.3. W odniesieniu do zarzutów Skarżącego dotyczących nieuwzględnienia przed podjęciem rozstrzygnięcia o odrzuceniu skargi faktu istnienia możliwości naprawczych przewidzianych w art. 49 § 1 p.p.s.a., co zdaniem Skarżącego pozostaje w oczywistej sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nawet jeszcze mniej sformalizowane i technicznie zabezpieczone niż ma to miejsce przy wykorzystaniu systemu e-Doręczeń, elektroniczne sposoby wniesienia pisma procesowego (np.: poprzez wysłanie zwykłej wiadomości e-mail, która to forma też nie jest przewidziana w art. 49a p.p.s.a.), powinny być respektowane i oceniane przez pryzmat posiadania przez tak wniesione pismo ewentualnych braków formalnych mogących podlegać konwalidacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego są nieuzasadnione. Argumentacja taka nie znajduje uzasadnienia w świetle postanowień p.p.s.a. Zwrócić należy uwagę, że art. 49 p.p.s.a. dotyczy obligatoryjnych elementów składowych pisma wymienionych w art 46 p.p.s.a. Tylko w tych przypadkach, gdy pismo nie zawiera jednego ze wskazanych tam elementów sąd administracyjny obowiązany jest wezwać stronę do uzupełnienia braku formalnego pisma pod rygorem odrzucenia skargi. Nadto jak stanowi art. 46 § 2a p.p.s.a. w przypadku, gdy pismo strony jest wnoszone w formie dokumentu elektronicznego, powinno ponadto zawierać adres elektroniczny oraz zostać podpisane przez stronę albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Za każdym razem, gdy strona składa pismo w formie elektronicznej do akt sprawy prowadzonej w formie papierowej winien być dołączony raport weryfikacji podpisu elektronicznego.
3.4. Skierowanie skargi do sądu administracyjnego w formie pisma elektronicznego skierowanego do odbiorcy na e-mail, który nie jest elektroniczną skrzynką podawczą, nie może być uznane za skuteczne wniesienie skargi "w formie dokumentu elektronicznego do elektronicznej skrzynki podawczej organu" (por. postanowienie NSA z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 4856/21). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na definicję elektronicznej skrzynki podawczej organu, zawartą w art. 3 pkt 17 u.i.d.p. Poczta elektroniczna (adres e-mail) stanowi bez wątpienia środek komunikacji elektronicznej i jest objęta definicją w art. 3 pkt 4 ww. ustawy, jednak nie jest tożsama z pojęciem elektronicznej skrzynki podawczej. Oznacza to, że wniesienie skargi na adres e-mail organu, choćby był on dostępny w przestrzeni publicznej, nie może zostać uznane za skuteczne. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż rozstrzygniecie zapadłe w niniejszej sprawie godzi w zasady demokratycznego państwa prawa i prawa obywatela do sądu, należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozstrzygnięciach wielokrotnie podkreślał, iż prawo do sądu nie jest prawem absolutnym, które musi zostać w każdym jednostkowym przypadku bezwzględnie zrealizowane. Strona decydując się na wszczęcie postępowania sądowego, musi liczyć się z koniecznością podjęcia pewnej aktywności procesowej, respektując zasady i tryb wnoszenia skargi do sądu administracyjnego, zaś w przypadku niedopełnienia tych obowiązków musi liczyć się z odrzuceniem środka zaskarżenia.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł o kosztach postępowania, ponieważ stosownie do art. 209 p.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku. Przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a. przewidują zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku wydania wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego lub uwzględniającego skargę. Takiej podstawy brak w przypadku rozpoznawania skargi kasacyjnej od postanowienia odrzucającego skargę. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej strony na postanowienie o odrzuceniu skargi, poniesione przez skarżącego koszty postępowania kasacyjnego związane ze skargą kasacyjną na postanowienie o odrzucenie skargi, podlegają zaliczeniu do poniesionych przez Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw i mogą być zasądzone na rzecz Skarżącego od organu w razie uwzględnienia skargi na podstawie art. 200 p.p.s.a. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej.