3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.2. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy przychód Skarżącego osiągany z tytułu opisanych we wniosku usług, mieszczących się w grupowaniu PKWiU 62.01.12.0, podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy zastosowaniu stawki 8,5 %, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.z.p.d., czy też według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) tej ustawy.
Analogiczne zagadnienie prawne zostało już rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 622/24; z dnia 23 sierpnia 2024 r. Rozważania zawarte w danym orzeczeniu skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie.
Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 u.z.p.d. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).
Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, i w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.
Ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.
Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.
Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej świadczy usługi na rzecz spółki tworzącej system komputerowy "wirtualnego banku" służący do przechowywania walut oraz innowacyjnych środków płatniczych (kryptowalut), a także dokonywania transakcji płatniczych.
Wskazał, że do zakresu jego obowiązków nie należy doradztwo w zakresie sprzętu komputerowego, usługi związane z oprogramowaniem, doradztwem w zakresie oprogramowania, instalowaniem oprogramowania, zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi oraz usługi objęte grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego". Skarżący zaznaczył, że nie programuje. Nie tworzy, nie rozwija ani nie modyfikuje oprogramowania, nie ingeruje w pracę programistów. Pozostaje on jedynie w bezpośrednim i stałym kontakcie ze specjalistami z zakresu technologii informatycznych, w tym programistami tworzącymi oprogramowanie na zlecenie Zleceniodawcy.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaznaczył, że art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. nie odwołuje się do bezpośredniego ani pośredniego związku z oprogramowaniem. Odnosząc się do wykładni językowej należy przyjąć, że usług związanych z oprogramowaniem nie można sprowadzić jedynie do samego programowania, ponieważ wyrażenie "oprogramowanie" jest rozumiane szerzej niż określenie "programu komputerowego". Z brzmienia art. 12 ust, 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. wynika, że dla PKWiU ex 62.01.1 ustawodawca odnosi się do usług powiązanych z oprogramowaniem, nie ograniczając ich jedynie do samego programowania. Wobec tego niezasadne jest uznanie argumentu Skarżącego, w którym podkreślił, że nie zajmuje się bezpośrednio tworzeniem programów komputerowych, a jedynie projektuje i usprawnia architekturę rozproszonych systemów komputerowych w sposób, aby zoptymalizować działanie oraz proces wytwarzania oprogramowania dla systemów komputerowych połączonych z siecią. Do usług związanych z oprogramowaniem powinny zostać zaliczone wszystkie usługi mające związek nawet pośredni z oprogramowaniem.
Należy zwrócić uwagę, że usługi sklasyfikowane wg PKWiU 62.01.12.0 uszczegóławiają zakres kategorii 62.01.1, gdzie zostały wymienione usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych. W rezultacie preferencyjna stawka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d. ma zastosowanie wyłącznie do usług związanych z oprogramowaniem, zaliczanych do grupowania PKWiU 62.01.1, w tym w szczególności pod kodami 62.01.1.11 i 62.01.1.12. Wyjaśnienia wydane przez Główny Urząd Statystyczny do PKWiU 2015 wskazują, że klasa 62.01 obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie, i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Natomiast grupowanie PKWiU 62.01.12.0 obejmuje usługi związane z projektowaniem, rozwojem i wdrażaniem sieci klienta, takich jak: intranet, ekstranet i wirtualne sieci prywatne; usługi związane z projektowaniem i rozwojem bezpieczeństwa sieci, tj. projektowanie, rozwój i wdrażanie; oprogramowania, sprzętu komputerowego i procedur sterowania dostępem do danych i programami pozwalającymi na bezpieczną wymianę informacji w ramach sieci. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku PKWiU ex 62.01.1 wskazuje na związek świadczonych usług z oprogramowaniem, nie zawężając tych czynności wyłącznie do kwestii programowania. W świetle przedstawionego opisu czynności wykonywanych przez Skarżącego brak jest podstaw do uznania, że świadczone przez niego usługi nie są związane z oprogramowaniem. Analiza przedstawionych czynności prowadzi bowiem do wniosku, iż mieszczą się one w zakresie pojęcia usług związanych z oprogramowaniem.
Jak wynika z przedstawionego przez Skarżącego wniosku o interpretację indywidualną spółka dla której, miał świadczyć usługi zajmowała się tworzeniem systemu komputerowego służącego do przechowywania walut oraz innowacyjnych środków płatniczych. Główny produkt miała stanowić aplikacja łącząca "stabilność tradycyjnej bankowości z portalem umożliwiającym przechowywanie i płatność najbardziej znaną na świecie kryptowalutą". Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że wszystkie elementy świadczonych usług są ściśle podporządkowane procesowi wytworzenia oprogramowania. Czynności obejmujące projektowanie i usprawnienie architektury rozproszonych systemów komputerowych, mające na celu zwiększenie efektywności działania tych systemów oraz usprawnienie procesu wytwarzania oprogramowania, stanowią elementy bezpośrednio związane z działalnością w zakresie oprogramowania. Ich istotą jest bowiem, tworzenie rozwiązań technicznych i programistycznych, które służą poprawie funkcjonowania systemów komputerowych połączonych z siecią. W związku z tym są one związane z oprogramowaniem w rozumieniu właściwym dla art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) u.z.p.d.
Niezasadny należy uznać także zarzut braku reakcji Sądu pierwszej instancji na naruszenie przez organ interpretujący przepisów art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzuty te wiążą się z nieuwzględnieniem odpowiedzi Skarżącego na wezwanie do usunięcia braku formalnego wniosku ( w trybie art.169 § 1 i 2 O.p ). Organ zapytał Wnioskodawcę, czy jego usługi są usługami związanymi z oprogramowaniem. Na pytanie to udzielił on odpowiedzi negatywnej. Pełnomocniczka stwierdziła, że zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji opisanej wyżej wady postępowania stanowi naruszenie m.in. przepisów art.145 § 1 pkt.1 lit.c oraz art.135 P.p.s.a.
Podnieść należy przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotnie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa, niemniej uznał, iż naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Otóż organ interpretacyjny, w ramach procedury opisanej w art.169 § 1 i 2 O.p nie może wymagać od wnioskodawcy, aby ten samodzielnie dokonał kwalifikacji prawnej stanu faktycznego do sformułowanych przezeń pytań, na których odpowiedź równoznaczna jest z rozstrzygnięciem zgłoszonego przez wnioskodawcę problemu prawnego, a do tego w istocie sprowadziło się wezwanie do usunięcia braku formalnego wniosku. Skoro więc w sprawie nie występował brak formalny wniosku w tym zakresie, to pominięcie przez organ interpretujący odpowiedzi udzielonej przez Skarżącego, nie miało wpływu na wynik sprawy.
Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).