Wyrok NSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. II FSK 688/22

Sąd ocenił, że nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie przepisy: art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej o błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji – niewłaściwym ich zastosowaniu.

Odnosząc się do definicji kosztów uzyskania przychodów oraz ww. regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sąd pierwszej instancji określił, że w istocie rzeczy spór dotyczy tego, czy ustawa podatkowa mogła przesądzić o tym, że całokształt działalności skarżącego jako nauczyciela akademickiego z tytułu prowadzonej działalności naukowo-dydaktycznej, stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 o prawie autorskim i prawach pokrewnych. To na mocy art. 116 ust. 7 u.p.s.w. działalność naukowo-dydaktyczna skarżącego, jako nauczyciela akademickiego, stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do czasu wejścia w życie tej ustawy o tym, czy działalność naukowo-dydaktyczna w tym przypadku skarżącego, jako nauczyciela akademickiego, stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przesądzały akty wewnętrzne uczelni. Do tego momentu nie każda działalność naukowo-dydaktyczna nauczyciela akademickiego, stanowiła działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Następnie, odwołując się do omówionego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zarządzenia K.-Rektora Wyższej Szkoły P. w S. z 3 lipca 2014 r. nr [...], WSA w Olsztynie przywołał poglądy orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz sądów powszechnych w zakresie umów dotyczących wykonania dzieła.

Poddając analizie regulacje zawarte w art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 i art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f., a następnie przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. art. 114, art. 116 ust. 1 i ust. 7, art. 115 ust. 1 oraz art. 128 ust. 1 wskazanej ustawy, sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że z postanowień wymienionych regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie natomiast z treścią art. 136 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, określa składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego. Zatem należy uznać, że wszystkie ww. składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż całość obowiązków wykonywanych przez nauczyciela akademickiego w ramach stosunku pracy stanowi pracę o charakterze twórczym, a z uwagi na ten charakter - całość jego wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym. Powyższe przepisy wraz z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają zatem wnioskodawcy jako nauczycielowi akademickiemu, zatrudnionemu w grupie pracowników dydaktycznych możliwość zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f., tj. od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W ocenie sądu z dokonanych ustaleń i rozważań prawnych jednoznacznie wynika, że od czasu wejścia w życie art. 116 ust. 7 ww. ustawy, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe przepisy wraz z regulacjami u.p.d.o.f. dają skarżącemu jako nauczycielowi akademickiemu, zatrudnionemu w grupie pracowników dydaktycznych możliwość zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd meriti dalej wskazał, że przepisy podatkowe nie mają charakteru samoistnego. Kwestia kosztów uzyskania przychodów, jest uzależniona od tego, czy wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. O tym, czy wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych do 30 sierpnia 2018 r. decydował akt wewnętrzny danej uczelni, a po tym terminie ustawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy ustalono stan faktyczny. Prawidłowo bowiem w ocenie sądu organy uznały, że elementem stanu faktycznego są okoliczności dotyczące wykonywania obowiązków nauczyciela akademickiego. Warunkiem koniecznym do zastosowania do całości wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uznanie, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231). Sąd podał, że do 31 sierpnia 2018 r. zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) i pkt 2 oraz § 3 ust. 2 ww. zarządzenia Komendanta, w uposażeniu zasadniczym nauczyciela akademickiego - policjanta, na stanowisku wykładowcy, wyodrębnia się części uposażenia za pracę twórczą w wysokości do 40% i uposażenia za pracę nie mającą charakteru twórczego w pozostałej części. Natomiast w myśl art. 116 ust. 7 u.p.s.w, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

5.1. Od opisanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając :

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 5 listopada 2021 r. została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 o.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f.;

2) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 5 listopada 2021 r. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f.;

3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, która wydana została z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania przez sąd pierwszej instancji środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia przedmiotowej decyzji w całości;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez uznanie, że ww. przepisy mają zastosowanie tylko i wyłącznie do przychodów podatnika uzyskanych po dniu 30 sierpnia 2018 r., a nie do całości przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2018 r.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, nie wyrażając zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.3. Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy o sygnaturze C-521/21, która zdaniem sądu z uwagi na udział w składzie orzekającym, który wydał zaskarżone orzeczenie sędziego powołanego na wniosek Krajowej Sądownictwa, w składzie ukształtowanym po wejściu w życie ustawy z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ).

5.4. Postanowieniem z 23 czerwca 2025 r., wydanym w innym składzie niż skład wyznaczony na rozprawę w dniu 23 stycznia 2025 r., Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.

5.5. Następnie wyznaczono termin rozprawy na 6 listopada 2025 r. W składzie wyznaczonym na ten termin był tylko jeden sędzia ze składu wyznaczonego na dzień 23 stycznia 2025 r. (ówczesny sprawozdawca), oraz dwoje sędziów, którzy do tej pory nie brali udziału w jej rozpoznaniu i rozpoznaniu wniosku o podjęcie postępowania.

5.6. W rozprawie w dniu 6 listopada 2025 r., wzięła udział pełnomocniczka Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Podtrzymała ona dotychczas zajęte stanowisko co do skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć część zarzutów nie poddaje się kontroli instancyjnej.

6.1. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skarżący przywołał w nich przepisy ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które jego zdaniem pozostają ze sobą w związku. Przy takiej konstrukcji podstawy kasacyjnej skarżący kasacyjnie powinien wyjaśnić, jaką normę wyprowadza z powołanych przepisów, w tym przypadku z połączenia przepisów określających kognicję sądu administracyjnego z przepisami określającymi środki kontroli stosowane przez sąd, wymogi formalne uzasadnienia, zasadę oficjalności i zasadę orzekania na podstawie akt sprawy. Dodatkowo część z tych przepisów skarżący połączył z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. dotyczących postępowania dowodowego i przepisami prawa materialnego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). O ile powiązanie przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami określającymi środek kontroli, stosowany przy stwierdzeniu zgodności decyzji z prawem lub stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania podatkowego lub prawa materialnego, uznaje się za prawidłowe, o tyle powiązanie ich dodatkowo z przepisami prawa o ustroju sądów administracyjnych i przepisami dotyczącymi wymogów formalnych uzasadnienia, zasady uwzględniania z urzędu wszelkich nawet niewskazanych w skardze naruszeń i orzekania na podstawie akt sprawy nie pozwala na odszyfrowanie normy, jaką z powiązania tych przepisów strona skarżąca wywodzi. W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną, odmiennie niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., związany zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art.183 § 2 p.p.s.a.) lub zaistnienie przed sądem pierwszej instancji podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art.189 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd odwoławczy nie może poszukiwać naruszeń innych niż wskazane w środku odwoławczym lub precyzować, poprawiać lub uzupełniać podstawy kasacyjne. To od strony skarżącej kasacyjnie zależy zakres kontroli instancyjnej, do jej obowiązków należy także wyjaśnienie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wobec niewyjaśnienia przez stronę, w czym upatruje naruszenia normy wywodzonej z przepisów kilku ustaw, do zarzutów procesowych odnieść się merytorycznie nie można, wymagałoby to bowiem od Naczelnego Sądu Administracyjnego zastąpienia strony skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie zauważył także podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania. Tym samym uznać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawą faktyczną zaskarżonego wyroku, nie została ona bowiem skutecznie podważona.

6.2. Uwzględnienie skargi kasacyjnej jest konsekwencją naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie. Art. 22 ust. 9b ulegał w roku 2018 r. zmianom, z których najistotniejsza w kontekście tej sprawy weszła w życie 19 lipca 2018 r. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291, dalej "ustawa zmieniająca z 2018 r.") ustawa ta miała zastosowanie (w zakresie analizowanego przepisu) do dochodów (przychodów) wymienionych w art. 22 ust.9b u.p.d.o.f. osiągniętych od 1stycznia 2018 r. Zmiana dotyczyła podatku rozliczanego w okresie rocznym i miała miejsce w trakcie okresu rozliczeniowego. Doszło zatem do zmiany ustawy z mocą wsteczną, bowiem początek jej stosowania ustalony został na czas wcześniejszy, aniżeli ten, w którym ustawa stała się obowiązująca, tj., w którym została prawidłowo ogłoszona. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego traktowany jest jako uszczegółowienie, w odniesieniu do prawa daninowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego (zob. wyrok TK z 15 lipca 2013 r., sygn. K 7/12). Zakaz ten jest "zabezpieczenie[m] możliwości rozporządzania przez jednostkę swoimi interesami życiowymi przy uwzględnieniu regulacji podatkowych opublikowanych i znanych podatnikowi jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego" (wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Zakaz wprowadzania zmian prawnych w czasie trwania roku podatkowego dotyczy wszystkich podatków, w których wymiar dokonywany jest za okresy roczne (zob. wyroki TK z 15 lutego 2005 r., sygn. K 48/04, OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 15, z 18 listopada 2014 r., K 23/12, OTK-A 2014, nr 10, poz. 113.). Trybunał Konstytucyjny nie absolutyzuje jednak tego zakazu. Choćby w wyroku z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97 (OTK 1997/5-6/64), sąd konstytucyjny stwierdził, że nie mamy do czynienia z wymogiem o bezwzględnie wiążącym charakterze, a odstąpienie od niego jest dopuszczalne, o ile przemawiają za tym uzasadnione argumenty prawne. W tym przypadku zmiana dokonana w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. , jak wskazano w uzasadnieniu projektu (druk nr 2291 Sejmu VIII Kadencji) polegała na nadaniu nowego brzmienia przepisowi dodanemu nowelizacją z dnia 27 października 2017 r. Zmiana ta, zgodnie z intencją projektodawcy, porządkuje i dodaje dziedziny, w odniesieniu do których można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że dodany przepis budził wątpliwości interpretacyjne wśród przedstawicieli zawodów twórczych, zaproponowano przeredagowanie i dodanie dziedzin m.in. w zakresie: inżynierii budowlanej, tłumaczeń czy gier komputerowych. Przepis został ponadto doprecyzowany poprzez wskazanie, że dyspozycją przepisu objęte są również: działalność naukowa i prowadzona na uczelni działalność dydaktyczna. W istocie zatem w zakresie kosztów uzyskania przychodów z działalności dydaktycznej nie wprowadzono istotnej zmiany normatywnej, ale zmianę będącą według ustawodawcy wyłącznie doprecyzowaniem dotychczasowej regulacji i służącą usunięciu wątpliwości co do treści regulacji. Skoro zatem ustawa nie wprowadzała istotnych zmian w konstrukcji opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w tym w zakresie przedmiotu opodatkowania, wysokości czy też katalogu kosztów uzyskania przychodów) miała ona dostateczne uzasadnienie prawne i mogła być dokonana z datą wsteczną (por. wyrok TK z 18 listopada 2014 r., K 23/12, OTK-A 2014, nr 10, poz. 113).

6.3. Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.: koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W art. 22 ust.9b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2018 r., nadanym ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa zmieniająca z 2017 r.") wskazano, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5) publicystycznej.

Po zmianie wprowadzonej ustawą zmieniającą z 2018 r. przepis ten uzyskał następującą treść:

"Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.".

W zakresie dotyczącym niniejszego sporu zmieniono zatem zapis "działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej" (ówczesny pkt 2 art. 22 ust.9b) na zapis "działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej" (pkt 8 art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f.). Działalność dydaktyczna prowadzona w uczelni (już nie powiązana z działalnością naukową) została zatem wskazana jako odrębne źródło pochodzenia przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i tym samym koszty uzyskania przychodów z tej działalności określono jako 50% uzyskanego przychodu, obliczonego od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Ustawodawca w ustawie podatkowej wymienił wprost przychody z prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej jako objęte ryczałtowymi kosztami uzyskania przychodów w wysokości 50% oraz powiązał wykonywanie tej działalności z działalnością twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., definiując rodzaje tej działalności w ust. 9b pkt 8.

6.4. W 2018 r. doszło również do zmian regulacji dotyczącej szkolnictwa wyższego. Od 1 stycznia 2018 r. do 30 września 2018 r.(z wyjątkami) obowiązywała ustawa z 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (tekst jedn. Dz. U. z 217 r. poz. 2183, dalej ustawa z 2005 r.). W art.111 tej ustawy określono obowiązki nauczycieli akademickich, w zależności od przypisania do grupy pracowników naukowo- dydaktycznych, naukowych i dydaktycznych. Pracownicy naukowo-dydaktyczni obowiązani byli do: 1) kształcenia i wychowywania studentów, w tym nadzorowania opracowywania przez studentów prac zaliczeniowych, semestralnych, dyplomowych, pod względem merytorycznym i metodycznym; 2) prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych, rozwijania twórczości naukowej albo artystycznej; 3) uczestniczenia w pracach organizacyjnych uczelni Pracownicy naukowi mieli takie same obowiązki poza obowiązkiem kształcenia i wychowywania studentów. Pracownicy dydaktyczni byli obowiązani: 1) kształcić i wychowywać studentów, w tym nadzorować opracowywanie przez studentów prac zaliczeniowych, semestralnych, dyplomowych, pod względem merytorycznym i metodycznym; 2) podnosić swoje kwalifikacje zawodowe; 3) uczestniczyć w pracach organizacyjnych uczelni.

20 lipca 2018 r. została uchwalona ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 ;dalej jako ustawa z 2018 r.). Weszła ona w życie 1 października 2018 r., przy czym przepis art.116 ust. 7 tej ustawy wszedł w życie już w dniu jej ogłoszenia, to jest 30 sierpnia 2018 r. (art. 1 pkt 1 ustawy z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; Dz.U. z 2018 r. poz. 1669). Zgodnie z at.116 ust. 7.ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293). W art. 115 tej ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce określono obowiązki nauczycieli dydaktycznych. Zgodnie z art.115 ust. 1 tej ustawy do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem: 1) dydaktycznym - należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;2) badawczym - należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów; 3) badawczo-dydaktycznym - należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów. Art. 115 ust. 2 nakłada na każdego nauczyciela akademickiego obowiązek uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych. Zarówno ustawa z 2005 r, jak i ustawa z 2018 r. rozróżniały zatem wśród nauczycieli akademickich pracowników zajmujących się zarazem działalnością naukową, jak i dydaktyczną od tych, którzy zajmowali się działalnością wyłącznie dydaktyczną. Rozróżnienie to mogło mieć istotne znaczenie dla dokonania wykładni art. 22 ust. 9b pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu od 1 stycznia 2018 r. przez ustawę zmieniającą z 2017 r. Przepis ten wymieniał bowiem przychody z działalności badawczo-rozwojowej i naukowo-dydaktycznej. Można było zatem uznać, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu dotyczyć zatem będą wyłącznie przychodów osiąganych przez nauczycieli akademickich będących pracownikami naukowo-dydaktycznymi. Wątpliwości te, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 2018 r. (opisanego w punkcie 6.2 uzasadnienia) były podstawą dokonania zmiany doprecyzowującej art. 22 ust. 9b u.p.f.o.f. i określenia w punkcie 8 tego przepisu, że koszty określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczą przychodów z działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Ustawodawca przyjął zatem ostatecznie, że również działalność wyłącznie dydaktyczna daje prawo do uwzględnienia przy obliczaniu dochodu osiąganego z tej działalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu jako działalność twórcza.

Zauważyć należy, że ustawa zmieniająca art. 22 ust. 9 b u.p.d.o.f. została uchwalona 15 czerwca 2018 r., weszła w życie 19 lipca 2018 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z 2018 r. Zmiana w ustawie podatkowej była zatem wcześniejsza i odnosiła się, z mocy przepisów wprowadzających (art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2018 r.), do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2018 r. Odnosiła się do rodzajów działalności nauczycieli akademickich, rozróżnianych zarówno przez ustawę z 2005 r., jak i ustawę z 2018 r. Art.116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (ustawy z 2018 r.) nie odnosi się natomiast do przepisów ustawy podatkowej. Zawiera wyłącznie stwierdzenie, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego (każdego – podkreślenie NSA) stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 oraz z 2024 r. poz. 1222 i 1254). Podobne stwierdzenie zawarto jednak w ustawie podatkowej w odniesieniu do działalności pracowników dydaktycznych, naukowo-dydaktycznych i naukowych. Skoro w art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. reguluje się koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności mającej charakter twórczy, a w art. 22 ust. 9b u.p.d.o.f. wskazuje się konkretne działalności, do których takie koszty się stosuje (uznając zresztą ten katalog za katalog zamknięty), to tym samym przyznaje się, że działalność dydaktyczna na uczelni ma charakter twórczy. Wejście w życie art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie miało zatem wpływu na treść przepisów podatkowych.

6.5. Nie można także pominąć, że Minister Finansów w punkcie 10 Interpretacji Ogólnej Nr DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego (Dz.U. MFiG z 2020 r. poz. 107) stwierdził, że art.116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (ustawie z 2018 r.) stanowi regulację odrębną, uwzględniającą realia funkcjonowania uczelni, jako podstawowego podmiotu systemu szkolnictwa wyższego i nauki oraz specyfikę pracy nauczycieli akademickich (w rozumieniu art. 115 ustawy prawo o szkolnictwie). Dalej Minister Finansów wywiódł, że zawód nauczyciela akademickiego, mimo dotyczących go ram prawnych, jest zawodem o charakterze zbliżonym do tzw. wolnego zawodu. Nauczyciel akademicki zatem wykonuje swoje zadania jedynie w części w sposób podporządkowany i nadzorowany przez pracodawcę. Znaczna część zadań typowych dla nauczycieli akademickich i uwzględnianych także w ocenach ich pracy to wynik inwencji twórczej i swobodnie prowadzonej działalności badawczej, publikacyjnej. Istotą działalności zawodowej nauczycieli akademickich jest taka właśnie działalność. Ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej samodzielnych działań na rzecz tworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (materiały do zajęć dydaktycznych, sylabusy, wykłady, seminaria, artykuły, monografie, itp.), w tym pozyskiwania środków na ich realizację (granty, konkursy, stypendia) oraz tworzenia warunków technicznych ich realizacji (np. budowanie aparatury badawczej, laboratoriów i pracowni).Istotny jest również zdaniem Ministra fakt, że nie jest możliwa odrębna jednostkowa wycena powyższej działalności wymaganej i wynagradzanej w ramach stosunku pracy z nauczycielem akademickim, a publikacje w czasopismach naukowych nie tylko nie prowadzą do uzyskania przez nauczyciela akademickiego przychodu (honorarium), ale czasami wymagają wręcz wniesienia opłat przez samych autorów. Ponadto w przypadku publikacji artykułów naukowych nauczyciel akademicki afiliuje swoją publikację na rzecz danej uczelni, nie przenosząc jednak na uczelnię praw autorskich (zatem w tym przypadku nauczyciel akademicki korzysta raczej ze swoich praw, niż rozporządza prawami autorskimi). Charakteryzując w ten sposób działalność również dydaktyczną nauczycieli akademickich i stwierdzając odrębność przepisów ustawy z 2018 r. Minister Finansów uznał jednakże, że do całości wynagrodzenia takiego nauczyciela akademickiego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a i ust. 9aa u.p.d.o.f., jednakże dopiero od wejścia w życie art.116 ust. 7 ustawy z 2018 r., czyli do przychodów wypłaconych od dnia 31 sierpnia 2018 r. Natomiast do przychodów wypłacanych do tego dnia stosuje się zasady ustalania wysokości honorarium obowiązujące dotychczas na uczelni wyższej zatrudniającej nauczyciela akademickiego.

Stanowisko Ministra Finansów, przyjęte przez organ w poddanej kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, jest jednakże w świetle dotychczasowych rozważań nieprawidłowe. Opisując działalność nauczyciela akademickiego Minister Finansów określił jej cechy, wskazujące na jej twórczy charakter. Obowiązki pracowników dydaktycznych nie uległy zmianie po wejściu w życie ustawy z 2018 r. Cechy twórcze tej działalności nie są zatem wynikiem zmian w ustawach dotyczących szkolnictwa wyższego, w szczególności nie są wynikiem wejścia w życie art. 116 ust. 7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a są wynikiem specyfiki wykonywania zawodu nauczyciela akademickiego. Jak wskazał Minister Finansów, ustawa z 2018 r. uwzględniła realia funkcjonowania uczelni. Ponadto od 1 stycznia 2018 r. do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2018 r. stosuje się art. 22 ust. 9b pkt 8 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 2018 r. Ten zaś nakazuje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do przychodów osiąganych z działalności dydaktycznej na uczelni od 1 stycznia 2018 r. Przypomnieć należy, że art. 217 Konstytucji ustanawia zasadę władztwa daninowego państwa, ale również, co w tym przypadku istotne, zasadę ustawowej regulacji stosunku podatkowego. Jawne i publiczne procedury parlamentarne mają gwarantować kontrolę nad gospodarką finansową rządu oraz chronić podatników przed nadmiernym fiskalizmem i dowolnym kształtowaniem przez państwo ich obowiązków podatkowych ()M. Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 217). Nie mogą zatem zmienić regulacji ustawowej zasady ustalania wysokości honorarium obowiązujące dotychczas na uczelni wyższej zatrudniającej nauczyciela akademickiego, do których stosowania odsyła Minister Finansów w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez pracownika dydaktycznego przed 31 sierpnia 2018 r. Wcześniej bowiem ustawodawca wprowadził zasadę zastosowania art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f. do przychodów osiąganych z działalności dydaktycznej na uczelni. Niezależnie zatem od ustalonych przez uczelnię zasad podziału wynagrodzenia nauczyciela akademickiego na część wynagrodzenia pracowniczego i na honorarium autorskie, do całości wynagrodzenia pracownika dydaktycznego na uczelni, uzyskanego od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 22 ust. 9 i ust. 9b u.p.d.o.f. (z ograniczeniem wynikającym z art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.) będą miały zastosowanie koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

6.6. Jak wynika z akt sprawy skarżący przez cały 2018 r. był zatrudniony na uczelni jako nauczyciel akademicki – pracownik dydaktyczny. Zasady jego zatrudnienia oraz powierzone mu obowiązki nie uległy zmianie w trakcie roku podatkowego, co wynika z akt sprawy: rozkazu personalnego (k. 28 akt podatkowych), karty opisu stanowiska pracy (k. 28 akt podatkowych) i oświadczenia nauczyciela akademickiego – policjanta (k. 27 akt podatkowych). Opisane w tych dokumentach działania są charakterystyczne dla obowiązków pracownika dydaktycznego. To, że "podzielono" jego uposażenie na część "twórczą" i pozostałą nie zmienia faktu, że do jego obowiązków należało wyłącznie prowadzenie działalności dydaktycznej. Z tego względu przysługiwały mu przez cały rok 2018 koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

6.7. Z tych powodów, uznając że sprawa została wyjaśniona co do istoty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej obowiązany będzie zastosować się do dokonanej w niniejszym wyroku oceny prawnej.

6.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego (obejmujących wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłaty od wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego za reprezentowanie skarżącego przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej, zwrot wydatku w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 1 lit. c i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

s. WSA (del.) M. Łozowska s. NSA M. Jaśniewicz s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka