1. Wyrokiem z 4 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Po 732/24, w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 4 października 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (publ. CBOSA).
2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
1) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1, art. 119a, art. 119c, art. 14b § 5e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi Spółki i utrzymanie w mocy postanowienia DKIS z dnia 4 października 2024 r. oraz postanowienia je poprzedzającego i przyjęcie, że elementy stanu faktycznego wskazują na przypuszczenie sztuczności charakteru opisanych czynności, a działanie przedstawione w sprawie ukierunkowane są wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy, podczas gdy z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przestawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2024 r., uzupełnionego pismem z dnia 24 maja 2024 r., jednoznacznie wynika, że działania w przedstawionej sprawie polegające na przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana
P. M. przy wydzieleniu z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa dwóch składników majątkowych do majątku osobistego tej osoby i następnie wynajmowanie ich Spółce nie stanowi działania sztucznego, ukierunkowanego na uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z celem ustawy, gdyż ta reorganizacja działalności gospodarczej faktycznie była związana z podeszłym wiekiem Pana P. M., chęcią uzyskiwania przez niego dodatkowego dochodu pasywnego z najmu, a także przekazania przedsiębiorstwa do prowadzenia dwom synom;
2) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 14b § 1 oraz art. 14 § 3 w zw. z art. 14 § 5b pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i niezasadne uznanie przez Sąd I Instancji, że DKIS zasadnie nie wydał interpretacji indywidualnej podczas, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez przepisy Ordynacji podatkowej zostały spełnione przez Skarżącą, a jednocześnie w ocenie Skarżącej nie zaistniały przesłanki negatywne, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowym stanie faktycznym;
3) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b
§ 5b pkt 1, art. 14h, art. 119a w zw. z art. 121 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i niezasadne uznanie przez Sąd I Instancji, że DKIS zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem, pomimo że DKIS wydawał wcześniej interpretację w analogicznym stanach faktycznych jak stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację Skarżącego, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
4) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120
w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14h oraz art. 119a §1 O.p. poprzez pozostawienie sprawy bez rozstrzygnięcia, pomimo podstaw do wydania interpretacji w oparciu o prawidłową wykładnię przepisów, przejawiające się w braku analizy wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych skutkujących możliwością uznania, że dana czynność spełnia kryteria unikania opodatkowania;
5) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo nie działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
6) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonego postanowienia.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, postanowienia DKIS a także poprzedzającego je postanowienia DKIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących podniesionych w niej zarzutów należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że w dniu 14 sierpnia 2023 r. P. M. przekształcił prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i jako formę opodatkowania przyjął ryczałt od dochodów spółek. Udziały w Spółce zostały przekazane w drodze darowizny synom P. M. W ramach przekształcenia P. M. dokonał wycofania do majątku prywatnego dwóch składników majątku jednoosobowej działalności gospodarczej: nieruchomości oraz maszyny. Po przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej wycofana do majątku prywatnego nieruchomość i maszyna są najmowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od P. M. jako podmiotu powiązanego. Wątpliwości Spółki wyrażone zostały w następujących pytaniach: 1) czy wypłacane P. M. wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości i maszyny są ukrytym zyskiem, w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i w związku z tym spółka powinna zaliczać je do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem? 2) czy wypłacane w przyszłości P. M. wynagrodzenia z tytułu najmu nieruchomości i maszyny będą ukrytym zyskiem, w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. i w związku z tym spółka powinna zaliczać je do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem? Dyrektor KIS na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o opinię, czy w zakresie elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku spółki istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Szef KAS wydał dnia 19 lipca 2024 r. opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., odnosząc się do okoliczności opisanych przez spółkę we wniosku. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2024 r. DKIS odmówił spółce wydania interpretacji indywidualnej, powołując się na opinię Szefa KAS. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że spełnienie przesłanek wskazanych w art. 14b § 5b O.p. obliguje organ do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając organ interpretacyjny wskazał, że przypuszczenie sztuczności podjętego sposobu działania wynika z tego, że Spółka powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, z której składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej zostały częściowo wycofane do majątku prywatnego. W ten sposób wycofana nieruchomość i maszyna stały się przedmiotem umowy najmu łączącej powstałą z przekształcenia spółkę oraz byłego udziałowca spółki – podmiot powiązany. Wynajem przez spółkę, opodatkowaną "estońskim CIT", od podmiotu powiązanego wskazanej nieruchomości i maszyny w rzeczywistości prowadzi lub może prowadzić do zmniejszenia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych. Uznano, że korzystanie przez Spółkę z najmowanej nieruchomości i maszyny w rzeczywistości może prowadzić do wypłaty zysku wypracowanego przez Skarżącą w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za najem. Po rozpatrzeniu zażalenia DKIS, postanowieniem z 4 października 2024 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podał, że ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. i uchyla ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. Ponadto stwierdził, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o regulacje art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie przepis art. 119a § 1 O.p.
3.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), gdyż przepis ten określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2684/14 oraz z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1707/13, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Podkreślenia jedynie na marginesie wymaga, że przedmiotem zaskarżenia w sprawie było postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, które kończyło postępowanie (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.), a nie inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Przede wszystkim należy jednak wskazać, że nie można zarzucić WSA w Poznaniu, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż - jak wynika z zaskarżonego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia - jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.
3.4. Pomimo multiplikacji pozostałych zarzutów prawa procesowego istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował unormowanie z art. 14b § 5b O.p., zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Od 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodano Dział lIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej. W art. 119y § 1 O.p. wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS. Do wydania opinii zabezpieczającej organem wyłącznie właściwym jest Szef KAS. Jednocześnie wraz z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., których celem jest zapobieganie sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Jak już wskazano powyżej zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. DKIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej ma w takim przypadku obowiązek zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS. Tym samym organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację. Jeżeli jednak w jego ocenie przesłanka ta występuje, organ interpretacyjny zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone. Analizowany przepis posługuje się sformułowaniem mówiącym o "uzasadnionym przypuszczeniu". Należy przez to rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W świetle art. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że określona decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy faktyczne istnieje przeświadczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Podkreślić należy, że ratio legis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest związane z regulacją art. 14na § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego ostatniego przepisu, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, nie stosuje się przepisów art. 14k-14n. Gdy zatem interpretacja indywidualna dotyczy czynności, która następnie zostałaby uznana, w ramach decyzji wydanej na podstawie art. 119 O.p. za tzw. unikanie opodatkowania, wówczas funkcja ochronna interpretacji w odniesieniu do skutków podatkowych tej czynności rozpoznanych w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej zostaje wyłączona. Za istotne należy uznać także wskazanie na regulację z art. 14b § 5c O.p., gdyż odmowa wydania interpretacji indywidualnej wymaga uprzedniego uzyskania przez organ opinii Szefa KAS w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. albo dysponowania przez organ uzyskaną uprzednio opinią Szefa KAS, której przedmiotem było zagadnienie, któremu odpowiada rozpatrywany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Szef KAS jako organ właściwy w zakresie postępowań podatkowych w sprawach, w których może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p., jak również w zakresie wydawania opinii zabezpieczających, przedstawia swoją opinię odnośnie zasadności przypuszczeń, że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Natomiast art. 14b § 5c O.p. służy ochronie prawa zainteresowanych do uzyskania interpretacji indywidualnej, i zobiektywizowaniu oceny przesłanek odmowy wydania interpretacji. Opinia innego organu jest wobec tego potwierdzeniem zasadności przypuszczeń DKIS. Pozwala również dokonać jednolitej wykładni i na jednolite stosowanie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczących unikania opodatkowania przez organy administracji skarbowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 799/22, publ. CBOSA).
3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanej sprawie trafna była ocena Sądu pierwszej instancji co do tego, że organ interpretacyjny powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Wynikało to z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku interpretacyjnym. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia DKIS. Organ nie kwestionował co do zasady faktu, że przekształcenie prowadzonej przez P. M. jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową i darowizna udziałów synom były elementem tzw. sukcesji pokoleniowej. Nie można jednak również wykluczyć, że jednoczesne wycofanie do tzw. majątku prywatnego dwóch istotnych składników majątkowych wcześniej prowadzonej firmy, tj. nieruchomości oraz maszyny i ich wynajem na rzecz Spółki synów wynajmującego, mogło służyć korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu i mogło obok sukcesji pokoleniowej być głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania mógłby zostać uznany za sztuczny. Tym samym sama czynność sukcesji pokoleniowej (darowizna) jako taka nie były powodem powzięcia przez organ uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., lecz w połączeniu z częściowym wycofaniem składników majątku ze spółki kapitałowej i ich wynajmem na rzecz Spółki mogła rodzić uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Słusznie zatem okoliczności w jakich miało dojść do tego zdarzenia i cele, które nie były deklarowane przez Spółkę, mogły wzbudziły wątpliwości tak DKIS jak i Szefa KAS. Wobec tego to nie sama czynność wycofania części składników majątku i darowizna udziałów w Spółce, lecz całokształt opisanego zdarzenia był źródłem powzięcia przez te organy uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
3.6. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wydanie w innej sprawie interpretacji indywidualnej nie może zostać uznane za naruszenie zasad praworządności i zaufania do organów podatkowych. Każdy wniosek interpretacyjny podlegać bowiem musi zindywidualizowanej ocenie, także pod kątem wystąpienia przesłanek a z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Poandto jak wielokrotnie wskazano w orzecznictwie zasada praworządności i zasada zaufania nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania decyzji, czy interpretacji indywidualnych sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. np. wyroki NSA: z 1 czerwca 2001 r., OZ w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1145/99, publ. LEX nr 54012; z 8 grudnia 1999 r., OZ w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 1775/98, publ. LEX nr 39735; z 30 września 2005 r., sygn. akt FSK 2528/04, publ. CBOSA; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10; z 14 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1783/21, publ. CBOSA). Korzystne, lecz niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, czy nawet w odniesieniu do tego samego podatnika, znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób.
3.7. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 21, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U z 2023 poz.1935).