Uzasadniając uchylenie interpretacji w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ryczałt od dochodów spółek przewiduje opodatkowanie między innymi opodatkowanie wypłat zysku wspólnikom, ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p.). W sprawie sporną kwestią było opodatkowanie ryczałtem wydatków na samochody służbowe używane przez pracowników skarżącej dla celów mieszanych, przy braku ewidencji przebiegu pojazdów. Przepisy te nie odnoszą się jednak do pracowników, a zastosowanie w takiej sytuacji analogii doprowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego niewynikającego wprost z ustawy i naruszałoby art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 217 Konstytucji RP. Jeśli składniki majątkowe, na które ponoszono wydatki, w jakimkolwiek stopniu służyły działalności gospodarczej, to nie sposób przyjąć, że nie były z tą działalnością związane i nie stosuje się do nich art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
1. art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, czyli w niniejszej sprawie na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu (tj. wykorzystywanych zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych), zatem nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, które są wykorzystywane na cele mieszane przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami), stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.;
2. art. 28m ust. 1 pkt 3 w związku z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w opisanym stanie faktycznym niedopuszczalne jest zastosowanie wnioskowania z analogii, zatem organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy, albowiem nie można przyjąć, że wydatki związane z używaniem przez pracowników spółki (niebędących wspólnikami) samochodów osobowych do celów mieszanych (tj. zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych) powinny być uregulowane i oceniane podobnie jak ukryte zyski, w konsekwencji czego wydatków na użytkowanie samochodów osobowych nie należy zaliczać do dochodów w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.
Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajęła stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zagadnienie możliwości opodatkowania wydatków związanych z eksploatacją samochodów, wykorzystywanych przez pracowników zarówno w ich celach prywatnych, jak i w działalności gospodarczej pracodawcy, było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego – na przykład w wyrokach: z dnia 15.10.2025 r. (II FSK 145/23) i z dnia 20.11.2025 r. (II FSK 397/23).
W pierwszym z tych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie ryczałtem dochodu z tytułu wydatków tzw. mieszanych, czyli związanych tylko w części z działalnością gospodarczą; w sytuacji, gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot, niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem nie mogą być uznane ani za ukryte zyski, ani za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
W drugim z wymienionych judykatów Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w odniesieniu do art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p. należy zwrócić uwagę na istotną różnicę dotyczącą tego, kto jest beneficjentem danego świadczenia; o ile jednak w przypadku wspólników spółki wydatki te będą ukrytym zyskiem, co wynika wprost z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., to w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą takiego uregulowania brak. Wolą ustawodawcy nie było zatem opodatkowanie ryczałtem dochodu z tytułu wydatków tzw. mieszanych, czyli związanych tylko w części z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot, niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio ze wspólnikiem) - wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem, nie mogą być uznane ani za ukryte zyski, ani za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Zapatrywanie prawne wyrażone w tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną w pełni podziela, nieprzekonujące są bowiem argumenty organu interpretacyjnego poszukującego możliwości zastosowania analogii w przypadku, gdy samochód w trybie mieszanym eksploatuje pracownik spółki, nie będący jej wspólnikiem ani osobą ze wspólnikiem powiązaną. Prawnopodatkowa sytuacja wspólnika (osoby z nią powiązanej) jest zasadniczo odmienna od sytuacji użytkującego samochód w trybie mieszanym pracownika – w pierwszym przypadku można upatrywać elementów pobierania ukrytego zysku, w drugim – okoliczność taka nie występuje. Przede wszystkim jednak należy podkreślić, że na mocy art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający – między innymi – wysokości ukrytych zysków (pkt 2) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (pkt 3), przy czym zgodnie z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski rozumie się świadczenia (...), których beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot powiązany (...) – a więc nie pracownik. Z kolei (jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny) zdefiniowanie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nastąpiło przez dodanie do art. 28m u.p.d.o.p. ust. 4a dopiero z dniem 1.01.2023 r. – a więc w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji przepisu tego w porządku prawnym nie było.
Wobec powyższego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a także zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 3 w związku z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. Odrzucenie możliwości zastosowania analogii na niekorzyść podatnika przeczy twierdzeniu o błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwej ocenie co do możliwości zastosowania tych przepisów, gdyż nieuprawnione i systemowo wadliwe byłoby nakładanie na podatnika obowiązku niewynikającego z ustawy.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr) Jerzy Płusa