W związku z powyższym pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Pismem z 18 kwietnia 2023 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zwrot kosztów postępowania sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty naruszenie przepisów postępowania w związku ze sporządzeniem przez sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia, jak i błędnej wykładni przepisów materialnych. W takich okolicznościach zasadnym jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po stwierdzeniu ich bezzasadności lub bezskuteczności możliwa staje się weryfikacja prawidłowości dokonanej wykładni lub stosowania prawa materialnego w granicach podniesionych zarzutów materialnoprawnych.
Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi, sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów w nim wymienionych i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać ustaleń sądu co do stanu faktycznego ani kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przenosząc te uwagi na grunt sprawy należy, po pierwsze, stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie obligatoryjne elementy, wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a po drugie, na jego podstawie można ustalić, czym kierował się WSA w Szczecinie uwzględniając skargę. Spełniona została zatem podstawowa funkcja, jaką ma pełnić uzasadnienie wyroku i możliwa jest kontrola instancyjna. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie jest niejasne i trudno zrozumieć zalecenia co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa, jest niezasadny.
Przechodząc do naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do oceny, czy zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pozwalało na wydanie interpretacji w treści przekraczającej ocenę prawnopodatkowej sytuacji podmiotu, który wystąpił o jej wydanie. Rozważania te korespondują z zagadnieniem podmiotu legitymowanego do wystąpienia o interpretację indywidualną, tj. podmiotu "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").
Przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana przez organ, na wniosek skarżącej (spółki), która jak wynika z opisu, jako płatnik zobowiązana jest obliczać i pobierać od członka zarządu spółki (czyli podatnika) podatek, a następnie wpłacać go organowi podatkowemu.
Spór w sprawie dotyczy możliwości uwzględnienia przez płatnika, przy poborze zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f., tzw. "ulgi dla pracujących seniorów".
Zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie i utrwalonym orzecznictwie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61; wyroki NSA z: 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10; 16 września 2011 r., II FSK 497/10; 31 stycznia 2012 r., II FSK 1406/10). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej dochodzi do zainicjowania przez wnioskodawcę postępowania o cechach swoistych, którego nie można utożsamiać z postępowaniem podatkowym ani z postępowaniem administracyjnym, uregulowanym przez przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Swoistość postępowania interpretacyjnego polega m.in. na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu wnioskodawcy, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej.
W myśl art. 14b § 1 O.p., interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się" taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu. Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być zatem tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 6 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 640/21, z 9 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1402/22, z 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1236/22, z 11 maja 2021, sygn. akt I FSK 1734/18; z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2386/13). Oznacza to, że podmiot wnioskujący powinien posiadać interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny (por. K. Teszner (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 14b).
W kontekście powyższych uwag sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że opis stanu faktycznego i zamieszczone we wniosku pytania powinny zostać najpierw przeanalizowane przez organ pod kątem interesu prawnopodatkowego skarżącej, jako płatnika zobowiązanego do obliczania, pobrania i wpłacenia podatku należnego od przychodów członka zarządu spółki. Tymczasem w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ zawarł wyłącznie rozważania dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f.
Prawidłowo zatem WSA w Szczecinie ocenił, że członek zarządu spółki nie jest "zainteresowanym", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., dlatego też motywy rozstrzygnięcia organu powinny dotyczyć jedynie odpowiedzi na pytania dotyczące sytuacji prawnopodatkowej skarżącej, czyli wnioskującego o wydanie interpretacji.
Wątpliwości w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. mogłyby być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną samego podatnika (członka zarządu), a nie płatnika (skarżącej), gdyż to jego sytuacji prawnopodatkowej dotyczy przedmiotowe zwolnienie i on ponosi odpowiedzialność za złożenie prawidłowego oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 11a) u.p.d.o.f.
Podstawą zastosowania przez płatnika w rozliczeniach (tj. przy poborze zaliczki na podatek dochodowy) zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. jest oświadczenie, w którym podatnik informuje pracodawcę (płatnika), że spełnia warunki do stosowania tego zwolnienia.
Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 11a) u.p.d.o.f. płatnik przy poborze zaliczki na podatek uwzględnia zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152-154, jeżeli podatnik złoży płatnikowi sporządzone na piśmie oświadczenie, że spełnia warunki do stosowania tych zwolnień. Oświadczenie to, podatnik składa pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia (art. 41 ust. 11b) u.p.d.o.f.).
Z treści art. 41 ust 11a) i ust. 11b) u.p.d.o.f. wynika, że o uprawnieniu do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie decyduje płatnik. Tym samym to nie płatnik dokonuje analizy przesłanek uprawniających do skorzystania przez podatnika z ulgi dla pracujących seniorów, w tym kwalifikacji źródła przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia. Płatnik jest zobowiązany do dokonania rozliczenia uwzględniającego przedmiotowe zwolnienie, w przypadku gdy podatnik złoży płatnikowi sporządzone na piśmie oświadczenie. W konsekwencji obowiązek prawidłowej kwalifikacji przedmiotowo-podmiotowej zwolnienia spoczywa na podatniku, a nie na płatniku. Natomiast płatnik jest związany treścią złożonego oświadczenia o spełnieniu przez podatnika warunków do zastosowania wskazanego zwolnienia i w oparciu o to oświadczenie oblicza i pobiera zaliczkę na podatek.
Powyższe stanowisko wspiera treść art. 30 § 1 O.p., zgodnie z którym płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli natomiast podatek nie został pobrany z winy podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 O.p.). Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku. Płatnik odpowiada za własne działanie (bądź zaniechania działania) związane z wykonywaniem przez niego ustawowych obowiązków płatnika (określonych w art. 8 O.p.), a nie za zobowiązanie osoby trzeciej (podatnika).
Wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, nie obejmują weryfikacji zgodności z rzeczywistością oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 11a) i 11b) u.p.d.o.f.
Należy zatem odróżnić obowiązki podatkowe spółki jako płatnika od obowiązków członka zarządu tej spółki (podatnika).
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną sądu pierwszej instancji przedstawioną w motywach zaskarżonego orzeczenia. Sąd prawidłowo wskazał, że w związku z opisanym stanem faktycznym, zgodnie z którym członek zarządu spółki złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 11a) w zw. z ust. 11b) u.p.d.o.f., organ winien zaakceptować stanowisko spółki w zakresie pierwszych trzech pytań. Odnosząc się do pytania nr 4 trafnie sąd wskazał, że kwalifikacja źródła przychodu należy do podatnika. Wobec tego zgodnie z jego oświadczeniem należy przyjąć, że zakwalifikował przychody do źródła, którego dotyczy opisane zwolnienie i jest świadomy wynikającej z tej okoliczności odpowiedzialności.
W kontekście wyżej przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 154 u.p.d.o.f. oraz oceny zastosowania tego przepisu w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
-----------------------
II FSK 697/23
1