2) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., w zw. z art. 191 o.p. i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu I instancji;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 235 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
5) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. przez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek w zakresie, w jakim nie został rozliczony w G., powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f., w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów;
7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego;
8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 191 o.p. poprzez:
- nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,
- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,
- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,
- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,
- przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji;
9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji.
Powołując powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji NSA, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego.
Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej licznych zarzutów, sprowadzają się one do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu, uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Faktycznie jednak spór koncertuje się na przesłance dotyczącej sposobu eksploatowania statku, na którym był zatrudniony skarżący w 2017 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący osiągał w tym czasie dochody z tytułu pracy na statku morskim J. eksploatowanym przez przedsiębiorstwo zagraniczne z siedzibą i faktycznym zarządem w Norwegii. Zdaniem strony statek ten był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a zatem do jego dochodów miały zastosowanie przepisy Konwencji zawartej dnia 9 września 2009 r. z Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) oraz Protokół do tej Konwencji. Skarżący twierdzi na tej podstawie, że przysługiwało mu prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, określonej przez przepisy art. 27g ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 u.p.d.o.f.
Odmiennego zdania są organy podatkowe. Organy zauważyły, że ww. statek był jednostką F., to jest stanowił pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zadaniem tej jednostki było wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na zbiornikowce wahadłowe. W ocenie organów nie można było przyjąć, że ww. jednostka, na której skarżący świadczył pracę najemną, była jednostką eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Jednostka ta, jak ustalono, operowała na wodach terytorialnych G., a zatem należało przyjąć, że to właśnie tam, a nie w Norwegii, skarżący uzyskał przychody z tytułu pracy najemnej. Rozliczenie podatnika było zatem błędne.
Podnieść należy, że podobny problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA z 27 lutego 2019 r., II FSK 463/17; z 15 listopada 2022 r., II FSK 806/20; z 18 marca 2025 r., II FSK 1304/23 i II FSK 1460/23). Skład orzekający poglądy w nich zawarte podziela i odwoła się do nich w dalszej części uzasadnienia.
W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że statek, na którym skarżący wykonywał prace nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że stosownie do art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f. uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 u.p.d.o.f. ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b u.p.d.o.f., kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.
Z treści powołanego przepisu wynika, że warunkiem do skorzystania z ulgi abolicyjnej jest opodatkowanie dochodów podatnika uzyskanych za granicą na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Przepisy te ustanawiają metodę unikania podwójnego opodatkowania polegająca na odliczeniu od podatku należnego w Polsce obliczonego od sumy dochodów uzyskanych za granicą i w Polsce, kwoty podatku zapłaconego za granicą.
Do skarżącego mają zastosowanie przepisy powołanej wyżej Konwencji polsko-norweskiej. Art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
(d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
Przepis art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji jest normą szczególną, która nakazuje stosować metodę zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, określoną w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., także do rezydentów polskich osiągających dochody w Norwegii, które zgodnie z postanowieniami Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochody te są zwolnione z podatku. Na mocy tego przepisu metoda zaliczenia podatku ma zastosowanie także do podatników, którzy uzyskali w Norwegii dochody, od których stosownie do postanowień prawa norweskiego nie został pobrany podatek.
Opodatkowania marynarzy dotyczy przepis art. 14 Konwencji. Stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia artykułu 14 Konwencji, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, może być opodatkowane w tym państwie. Na mocy tego przepisu warunkiem opodatkowania w Norwegii wynagrodzeń marynarzy będących polskimi rezydentami jest wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.
W świetle powyższych regulacji w przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Norwegii możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Norwegii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek na którym wykonują pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 14 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Norwegii, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji. To z kolei sprawia, że do wynagrodzeń tych ma zastosowanie metoda unikania opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi przesłankę prawa do ulgi abolicyjnej.
Powyższe wnioski wskazują, że zasadnie w rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd uznały, że uprawnienie skarżącego do ulgi abolicyjnej uzależnione jest od tego, czy wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji pojęcie "transport międzynarodowy" definiuje jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w umawiającym się państwie. W Konwencji samo pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane.
Stosownie do art. 3 ust. 2 Konwencji przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego umawiającego się państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego państwa. Na podstawie tego przepisu użyte w Konwencji pojęcie "transport" należy definiować według reguł obowiązujących przy definiowaniu tego pojęcia na gruncie ustawy u.p.d.o.f. Ustawa ta nie zawiera definicji tego pojęcia i nie odsyła w tym zakresie do definicji z innych gałęzi prawa. Definicji pojęcia "transport" nie zawierają też postanowienia ogólnego prawa podatkowego. W tej sytuacji zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która stanowi podstawowy rodzaj wykładni stosownej przy interpretacji przepisów prawa, pojęcie "transport" należy definiować przez przyjęcie znaczenia jakie pojęcie to ma w języku powszechnym. Wobec tego należało stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe w rozpoznanej sprawie pojęcie "transport" zdefiniowały przez odwołanie się do znaczenia tego pojęcia, które wynika z reguł semantycznych języka polskiego. Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, które zaakceptował sąd pierwszej instancji, że "transport" oznacza przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowaną grupę ludzi, ładunek wysyłany dokądś. Przy takim rozumieniu pojęcia "transport" za objęte jego zakresem należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, układanie rurociągów. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych wniosków przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2022 r., II FSK 2331/20).
W rozpoznanej sprawie skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku J., operującego na wodach terytorialnych G.. Z niekwestionowanych przez stronę ustaleń organów podatkowych wynika, że jest to jednostka kwalifikowana jako "F.", to jest – pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Zadaniem takiej jednostki jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich na zbiornikowce wahadłowe. Głównym zadaniem tego statku jest zatem wykonywanie czynności specjalistycznych, do których został specjalnie zaprojektowany, nie zaś wykonywanie transportu ludzi i ładunków. Stosownie do tego co powiedziano, nie można uznać za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. Jednostka, na której świadczył pracę skarżący, nie była zatem wykorzystywana do transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. f oraz art. 14 ust. 3 Konwencji. W konsekwencji sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżący nie wykazał, ani nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a do osiągniętych przez niego dochodów nie znajdują zastosowania postanowienia ww. Konwencji.
Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skoro generowane przez podatnika przychody nie wynikają z transportu morskiego, jako miejsce ich uzyskania należy przyjąć terytorium państwa, na którego wodach podatnik wykonywał swoją pracę, to jest terytorium G.. Skoro zaś Polska nie zawarła z G. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, właściwą metodą opodatkowania osiągniętego tam dochodu, jest metoda proporcjonalnego zaliczenia podatku zapłaconego za granicą, określona w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Metodę tę zastosowano jednak tylko do tej części dochodu, która została zgłoszona do opodatkowania w G.. W tym tylko zakresie podatnik był uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.
Z treści art. 27g ust. 1–3 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium RP dochody: ze źródeł, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1 (stosunek pracy) – ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. Z powyższego wynika, że skoro podatnik nie zapłacił od części swoich dochodów podatku w G., to nie potrąca kwot do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym nie ziściła się hipoteza normy prawnej, warunkująca zastosowanie dyspozycji normy wynikającej z ww. regulacji. Skutkiem tego podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej od tej kwoty (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2022 r., II FSK 806/20). W przywołanym wyroku NSA zwrócił uwagę, że nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej analizowanych przepisów. Nieponiesienie żadnego obciążenia podatkowego przez podatnika z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydenta RP uzyskującego dochody w G., prowadziłoby – wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej – do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, oraz podważałaby zasadę równości wobec prawa, o której stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dochody te podlegają zatem opodatkowaniu tylko raz, w Polsce, na tzw. zasadach ogólnych. W sprawie zaistniały też podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec i październik 2017 r., do których uiszczenia zobowiązany był skarżący.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ocenie NSA okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w postępowaniu podatkowym w sposób prawidłowy. W sprawie nie wystąpiły braki w zakresie ustaleń mających znaczenie dla wyniku sprawy, co oznacza że niezasadne są zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenia skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: art. 233 § 1 pkt 1, art. 235, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Organy uwzględniły wszystkie dowody i wyjaśnienia niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym złożone przez stronę w toku postępowania, a następnie dokonały ich pełnej analizy, zaś wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. okoliczność, że ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżących nie świadczy o pominięciu przez organy przedstawionych przez stronę dowodów czy wyjaśnień, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Innymi słowy, inna od oczekiwanej przez stronę ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia przepisów postępowania. Stosownie do art. 191 o.p., organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość poszczególnych dowodów i wpływ udowodnienia (uprawdopodobnienia) jednej okoliczności na inne. Kryteriów tych organ podatkowy dopełnił, co Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły podstawy do uznania, że skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej, we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie. Dlatego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 4a, art. 27 ust. 1 i 9, art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a także w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g, art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit. b, d Konwencji.
W świetle powyższych uwag niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP przez niewłaściwą interpretację użytego w Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy". Wynikająca z art. 3 ust. 1 lit. e Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji, jako że nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W tym względzie konieczne było odniesienie się, o czym była już mowa wyżej, do wykładni językowej tego wyrażenia.
Niezasadne pozostają również zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 6, art. 19 ust. 1 i 2 TUE w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE w zw. z art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, czy art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Skarżącym zostało zagwarantowane: prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie przez bezstronny i niezawisły sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy. Zagwarantowano też prawo do uzyskania pomocy prawnej (wynikające z Karty Praw Podstawowych) oraz prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, a następnie złożenia skargi do sądu na decyzję wydaną przez organ odwoławczy. Bez wątpienia zagwarantowane zostało także prawo do dobrej administracji, oznaczające prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie. Stronie zapewniono pełne prawo do czynnego udziału, możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz składania stosownych wniosków dowodowych. Odmienna ocena przez skarżącego jego własnej sytuacji prawnej nie stanowi sama w sobie o dyskryminującym podejściu organów podatkowych.
Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, określonej w art. 2a o.p., ponieważ wątpliwości co do możliwości zastosowania powoływanych przepisów, w szczególności art. 27 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 27g u.p.d.o.f., jak również art. 53a o.p., w istocie nie miały miejsca. Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie, gdy wykładnia przepisów prawa nie daje zadowalających rezultatów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Niezasadne są również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszeniem przepisów prawa unijnego i Konstytucji, oparte na twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, według którego ww. statek jako jednostka zaliczana do kategorii other cargo ship pełniła funkcje związane z transportem morskim. Samo sklasyfikowanie statku jako other cargo ship (inny statek towarowy) w przypadku statku, na pokładzie którego świadczył pracę skarżący, może być intepretowane wyłącznie jako uznanie go za statek nieprzeznczony do przewozu pasażerów. Okoliczność zaklasyfikowania takiego statku jako inny statek towarowy nie może być interpretowana jako fakt świadczący o przeznaczeniu tego statku do transportu towarów, gdyż przeczą temu przeznaczenie konstrukcyjne tego statku i wykonywane przez ten statek zadania wydobycia, magazynowania i przeładunku surowców pozyskiwanych ze złóż podmorskich.
W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oparte zostało na przepisach ustaw podatkowych oraz obowiązującej umowy międzynarodowej. W tej sytuacji nie mógł być uznany za zasadny zarzut nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok oraz zaskarżona decyzja oparte zostały na przepisach powszechnie obowiązującego prawa, które zostało prawidłowo zinterpretowane przez sąd i organy podatkowe oraz prawidłowo zastosowane w rozpoznanej sprawie. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej nierówność traktowania marynarzy w zależności o rodzaju zadań wykonywanych przez statki, na których wykonywana jest praca, nie może być uzna za naruszenie zasady równości wobec prawa. Art. 14 ust. 3 Konwencji różnicuje sytuację prawnopodatkową marynarzy w zależności od tego, czy wykonują oni pracę na pokładzie statków wykorzystywanych w transporcie morskim. Przepis ten różnicuje pozycję prawną podatników w zależności od wystąpienia jasno określnej okoliczności faktycznej. Naruszanie zasady równości wobec prawa następuje, gdy podmioty znajdujące się w różnej sytuacji traktowane są przez prawo jednakowo oraz, gdy podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji traktowane są przez prawo w sposób różny. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju sytuacje nie wstąpiły, gdyż art. 14 ust. 3 Konwencji różnicuje sytuację prawną podatników znajdujących się w różnych sytuacjach faktycznych. Przyjęte w tym przepisie kryterium rozróżnienia w postaci rodzaju zadań wykonywanych przez statek, na którym pracę wykonują podatnicy, jest jasno określone i nie można mu zarzucić nieistotnego charakteru. Sam autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie przedstawił argumentacji przemawiającej za tym, że posłużenie się ww. przepisie kryterium rodzaju zadań wykonywanych przez statek, na którym pracują podatnicy nie może być uznane za działanie legislacyjne odpowiednie do spełnienia wymogu równości wobec prawa.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).