1. Wyrokiem z 5 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2761/24, w sprawie ze skargi K.F. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 17 października 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.
2. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całość zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w związku z art. 190 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"), poprzez niezasadne uchylenie decyzji DIAS, z uwagi na uwzględnienie przez Sąd wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, pomimo że powyższy wyrok nie został ogłoszony w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a zatem sporny przepis nie utracił mocy obowiązującej;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., poprzez niezasadne uchylenie decyzji DIAS, pomimo tego że prawidłowe było stanowisko organów, że na podstawie ww. obowiązującego przepisu Strona nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego, nabyła bowiem prawo do znaku nieodpłatnie (darowizna), darowizna nie korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, a darczyńca nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od prawa do tego znaku;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne, ponieważ z jednej strony Sąd stwierdził, że sporny przepis nie utracił mocy obowiązującej, a z drugiej przyznał rację podatnikowi, że organ podatkowy naruszył art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., poprzez jego zastosowanie, a następnie Sąd wskazał organowi, aby ponownie rozpoznając sprawę przyjął zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku sposób zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. zgodny z zasadą ochrony interesów w toku; podczas gdy brak publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, a w konsekwencji brak utraty mocy obowiązującej spornego przepisu, uniemożliwia organom podatkowym nieuwzględnienie tego przepisu, a ponadto zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, natomiast obowiązek zapewnienia realizacji zasady ochrony interesów w toku ciąży na ustawodawcy, a nie na organie podatkowym.
Powyższe naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanej na wstępie decyzji.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w związku z art. 190 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, że niezasadne było jego zastosowanie w sprawie pomimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, nie został dotychczas ogłoszony w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony, a zatem sporny przepis nie utracił mocy obowiązującej;
2) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem przyznania przez Sąd racji podatnikowi, że przepis ten nie powinien być zastosowany w sprawie, a w konsekwencji niezasadne było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci znaku towarowego; podczas gdy przepis ten nie utracił mocy obowiązującej, a zatem organy podatkowe nie mogą tego przepisu nie uwzględnić;
3) art. 190 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że Sąd, pomimo że powołał ww. przepisy oraz zawarł w uzasadnieniu wyroku stwierdzenie, że ze względu na brak publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie utracił mocy obowiązującej, to jednak Sąd stwierdził, że ww. przepis ustawy podatkowej nie powinien być zastosowany w sprawie, podczas gdy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie dopiero z dniem ogłoszenia.
Mając na względzie powyższe zarzuty pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego jest przede wszystkim prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od odpisów amortyzacyjnych prawa do znaku towarowego nabytego w 2016 r. na podstawie umowy darowizny w kontekście regulacji z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., która weszła w życie począwszy od 2018 r.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał przede wszystkim za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Na wstępie należy przytoczyć aspekt historyczny dotyczący analizowanej regulacji prawnej. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) został zmieniony po raz pierwszy przez art. 1 pkt 11 lit. d) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa zmieniająca z 2017 r."). Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Od tego dnia art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów
zaniechano poboru podatku".
Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2017 r., przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r., z włączeniami nie dotyczącymi sprawy. Nowelizacja ta wykluczała uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku i darowizny w sytuacji, gdy darowizna podlegała zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn, co niewątpliwie miało miejsce w przypadku podatnika. Utracił on zatem z datą wejścia w życie nowelizacji swoje uprawnienia, które realizował do tej chwili, pomimo że prawo ochronne do znaku graficznego nie zostało całkowicie zamortyzowane. Następnie, w trakcie roku podatkowego 2018, miała miejsce kolejna nowelizacja art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., dokonana z dniem 19 lipca 2018 r., przez art. 1 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291, dalej: "ustawa zmieniająca z 2018 r."). W wyniku tej zmiany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. otrzymał brzmienie: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:
- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw
lub
- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub
- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów
zaniechano poboru podatku".
Ponadto do art. 23 został dodany ust. 9 o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a) nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15". Z kolei, w art. 4 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2018 r. wskazano, że m.in. przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) i ust. 9, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnych zarzutów podziela stanowisko zarówno Sądu pierwszej instancji jak i DIAS, że organ podatkowy nie posiada samodzielnych kompetencji do odmowy zastosowania przepisu ustawy z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją RP. Zauważa jednocześnie, że istnieją różnice poglądów co do dopuszczalności tzw. rozproszonej kontroli badania zgodności ustaw z Konstytucją RP przez sądy, jednak skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tych, które dopuszczają w ramach wykładni prokonstytucyjnej ograniczoną kontrolę zgodności przepisu rangi ustawy z Konstytucją RP przez sąd, wywodzoną z art. 8 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (por. M. Wiącek, Dialog między sądami administracyjnymi a Trybunałem Konstytucyjnym, Zeszyty Naukowe Sądów Administracyjnych z 2021 r., z. 1, s. 237; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2004 r., sygn. akt V SA 613/00, publ. LEX nr 46062; wyrok Sądu Najwyższego z 7 kwietnia 1998 r., sygn. akt I PKN 90/98, publ. OSNP z 2001 r., nr 1, poz. 6). W związku z powyższym za prawidłowe uznaje rozstrzygnięcie Sądu meriti i rozważania w nim zawarte co do wykładni w zgodzie z Konstytucją RP analizowanej regulacji. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy pierwszoplanową kwestią jest wobec tego ocena zgodności dokonywanych w 2017 r. i 2018 r. przez ustawodawcę zmian przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą. Jak już wskazano - okoliczność ta nie mogła być analizowana przez organy podatkowe, które zobowiązane są stosować obowiązujące prawo. Sąd jednak – co znajduje swoje uzasadnienie w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP – w ramach istoty funkcji wymiaru sprawiedliwości, jest uprawniony i zobowiązany do stosowania kontroli rozproszonej norm prawnych, zważywszy w szczególności na zasadę nadrzędności Konstytucji RP w systemie źródeł prawa. Jeżeli bowiem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez opartą na kryterium zgodności z prawem (legalności) kontrolę administracji publicznej, to specyfiką sądowoadmnistracyjnego wymiaru sprawiedliwości jest operowanie metodyką kontroli wykładni prawa w odniesieniu do stanowiących przedmiot tej kontroli aktów indywidualnych i aktów normatywnych podejmowanych i stanowionych przez uprawnione organy (por. L. Leszczyński, Orzekanie przez sądy administracyjne a kontrola wykładni prawa, ZNSA 2010, nr 5-6, s.267). Kontrola wykładni stanowi więc składnik funkcji sądu administracyjnego jako sądu prawa, a prawem stanowiącym przedmiot orzekania sądu administracyjnego (jako sądu prawa), są zarówno kompetencyjno-proceduralne podstawy działania organu tworzącego akt normatywny albo podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, jak i podstawy materialnoprawne wyznaczone kręgiem adresatów – ogólnym w odniesieniu do normatywnych lub zindywidualizowanym w odniesieniu do decyzji (op. cit., s. 277-278). W świetle tak ogólnie zarysowanej istoty oraz cech sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że sądy administracyjne w szczególny sposób predestynowane są do zapewnienia realizacji standardu konstytucyjnego w procesie stosowania prawa, a przez to zagwarantowania efektywności zasady nadrzędności Konstytucji RP, a uwzględniając zakres ich kognicji w relacji do zasady niezawisłości sędziowskiej oraz zasad jurydyzacji i judycjalizacji Konstytucji RP, że podstawową normę odniesienia stanowi (i powinna stanowić) dla nich norma konstytucyjna, jako wzorzec kontroli legalności działalności administracji publicznej. Jeżeli więc istota rzeczy dotyczy ochrony wolności i praw jednostki w jej kontaktach z władzą publiczną, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że udzielenie tej ochrony w pełnym wymiarze – a jest to warunek jej efektywności – może nastąpić tylko wówczas, gdy jej zakresem będą objęte również, jeżeli nie przede wszystkim, konstytucyjne wolności i prawa, co tym bardziej potwierdza zasadność twierdzenia, że podstawową normą odniesienia w procesie kontroli legalności działania administracji publicznej jest (i powinna być) norma konstytucyjna, która w relacji do okoliczności sprawy rozpatrywanej przez sąd administracyjny stanowić będzie adekwatny wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania (lub zaniechania) administracji publicznej, a co za tym idzie, oceny odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia konstytucyjnie chronionych i gwarantowanych praw lub wolności (por. W. Kręcisz, Konstytucyjny aspekt działania sądów administracyjnych jako sądów prawa [w:] Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, nr specjalny, Ius Est Ars Boni Et Aequi, Studia ofiarowane prof. R. Hauserowi, październik 2021, s. 316-318). Rozproszona kontrola służyć ma głównie ochronie praw i wolności jednostki, zgodnie z art. 45 Konstytucji (por. P. Kardas, M. Gutowski, Spory ustrojowe a kompetencje sądów. Granice bezpośredniego stosowania Konstytucji, Palestra z 2017 r., nr 12, s. 23-44). Różnica między skutkami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i sądów jest taka, że odmowa zastosowania przepisu ustawy przez sądy dokonywana jest w konkretnej rozpoznawanej sprawie, natomiast orzeczenia Trybunału mają moc powszechnie obowiązującą. Tym samym sądy nie działają w ramach kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 1832/16, publ. CBOSA). W wyroku z 15 lutego 2023 r., sygn. akt II PSKP 37/22 (publ. LEX nr 3518318). Sąd Najwyższy stwierdził, że "rozproszona kontrola konstytucyjności prawa następuje na tle konkretnego stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Koncentruje się więc na procesie wykładni i stosowania prawa. Nie stanowi ona zatem ‘’przejęcia’’ przez sądy powszechne kompetencji Trybunału Konstytucyjnego, a tym bardziej ustawodawcy. W tym zakresie wykorzystywanie koncepcji rozproszonej kontroli konstytucyjności prawa służy zapobieganiu wydawania orzeczeń na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy, prowadzących do niesprawiedliwego rozstrzygnięcia, a więc ochronie praw podmiotów uczestniczących w prowadzonym przed sądem postępowaniu".
3.5. Poglądy prawne wypracowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, a dotyczące konstytucyjnej ochrony interesów w toku podziela Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Wskazując na ramy prawne analizowanego unormowania przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.), za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku. Jak już wskazano w 2018 r. przepis ten był dwukrotnie nowelizowany. W wersji obowiązującej do 31 grudnia 2017 r. nie uważano za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny. Wyłączenie to zostało derogowane na mocy ustawy zmieniającej z 2017 r. Po wejściu w życie nowelizacji z 2017 r., odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, co odnieść należało do sytuacji Skarżącego. Już zatem od 1 stycznia 2018 r. Skarżący, na skutek pierwszej ze wskazanych nowelizacji, został pozbawiony prawa do kontynuowania procesu rozpoczętego w 2016 r. dotyczącego zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego do kosztów uzyskania przychodów. Nabył on bowiem ów składnik majątkowy nieodpłatnie, a nabycie to korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. W ustawie zmieniającej z 2018 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. ponownie zmodyfikowano w ten sposób, że przywrócono derogowane uprzednio wyłączenie, jednak tylko w zakresie składników majątkowych nabytych w drodze spadku. Zgodnie z art. 4 pkt 1 nowelizacji z 2018 r. zmodyfikowane brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. – częściowo korzystne dla podatników, którzy otrzymali spadki – stosuje się do ich dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Jednocześnie mocą nowelizacji z 2018 r. uchwalono art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f., który miał pozwolić na zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, zwolnionych od podatku od spadków i darowizn, jednak tylko w przypadku, gdy środki te – wykorzystywane przez darczyńcę – były przez niego amortyzowane. To ostatnie zastrzeżenie nie dotyczy jednak sytuacji Skarżącego.
3.6. Jak trafnie zwrócono uwagę w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 663/22 (publ. CBOSA), wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. ograniczenie co do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu motywowane było koniecznością walki z optymalizacjami podatkowymi przez tych podatników, którzy wykorzystywali instytucję darowizny w celu zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nowelizacja z 2018 r. częściowo ograniczyła niekorzystne dla podatników skutki uprzednio wprowadzonej zmiany. Jednak konstrukcja uchwalonego na mocy nowelizacji z 2018 r. art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. wskazuje wprost, że zamiarem ustawodawcy było pozbawienie podatników prawa zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych od nabytych nieodpłatnie (w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn) wartości składników majątkowych. Z wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynika zakaz zastawiania przez prawodawcę "pułapek" na obywateli, formułowania obietnic bez pokrycia albo też nagłego wycofywania się przez państwo ze złożonych obietnic lub ustalonych reguł postępowania (zob. wyrok TK z 23 lipca 2013 r., sygn. akt P 4/11, publ. OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 82). Z zasady tej wyprowadzono zasadę ochrony interesów w toku, którymi są przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów, lecz niezakończone w sytuacji, gdy owe przepisy uległy zmianie (por. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, publ. OTK ZU 1997/5-6/64). W myśl tej zasady sytuacja prawna podmiotów, których dotyczy nowa regulacja, powinna być poddana przepisom przejściowym umożliwiającym im dokończenie przedsięwzięć podjętych na gruncie wcześniejszej regulacji (por. wyrok TK z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01, publ. OTK ZU nr 1/A/2003, poz. 3). Zasada ochrony interesów w toku nie stanowi gwarancji niezmienności prawa, a w szczególności wiecznego trwania określonych uprawnień i przywilejów. Ograniczenie przyznanych na gruncie dotychczasowych regulacji praw podmiotowych i ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych może nastąpić jedynie, gdy przemawia za tym konieczność realizacji innej wartości konstytucyjnej (por. powołany powyżej wyrok TK o sygn. akt P 4/11). Zasada ochrony interesów w toku zapewnia jednostce ochronę w sytuacji, w której przepisy wyznaczają pewien horyzont czasowy realizacji przedsięwzięć ze swojej natury rozłożonych w czasie i faktycznie rozpoczętych w okresie ich obowiązywania. Ustawodawca powinien zatem ustanowić przepisy intertemporalne umożliwiające dokończenie rozpoczętych przedsięwzięć stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczęcia albo stworzyć inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (zob. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, publ. OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Istotą omawianej zasady jest to, by – w przewidzianym prawem okresie – nie dochodziło do zmiany "reguł gry" (zob. wyrok TK z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt Kp 6/09, publ. OTK ZU nr 1/A/2010, poz. 3). W wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46), którego przedmiotem również była materia podatkowa, wskazano przesłanki, w razie których wystąpienia obowiązek respektowania przez ustawodawcę zasady ochrony interesów w toku powinien mieć kategoryczny charakter. Mowa jest zatem o sytuacjach, w których: "1) przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; 2) dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie; 3) jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K. 26/97 OTK ZU nr 5-6/1997, s. 450)". Trybunał orzekł wówczas, że co prawda ustawodawca posiada szeroką swobodę przy wyborze rozwiązań mających na celu ochronę słusznych interesów podmiotów, które rozpoczęły swoje przedsięwzięcia, muszą one jednak być określone precyzyjnie w akcie rangi ustawowej. Ponadto zakres form pomocy przewidzianych przez ustawę musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do naruszonych interesów. Brak odpowiednich rozwiązań ustawowych, które spełniałyby przedstawione wyżej wymagania, stanowi podstawę do stwierdzenia naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku. Przyjęcie za cel ustawodawcy walki z nadużyciami podatkowymi nie może usprawiedliwiać arbitralnych rozwiązań, które przez naruszenie zasady ochrony interesów w toku mogą uderzać nie tylko w "adresatów" takiej regulacji, lecz także również uczciwych podatników (vide omawiany wyżej wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01). Na szczególną uwagę zasługuje, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11 (publ. OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa.
3.7. Z przytoczonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wypływa wniosek, że ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego. Z art. 84 Konstytucji RP wynika także, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie składu orzekającego ustawodawca korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien jednak stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji RP stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki. Ustawodawca przez nowelizację z 2017 r. (jak i z 2018 r.) postanowił ograniczyć pole do optymalizacji podatkowej. Nie zadbał jednak w sposób należyty o zapewnienie uczciwym podatnikom ochrony już realizowanych inwestycji, co w rezultacie prawidłowo przyjął Sąd meriti. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., jako naruszający wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony interesów w toku w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., nie może co do zasady ograniczać praw podatników do kontynuowania legalnie zapoczątkowanej amortyzacji pod rządami przepisów ustawy podatkowej obowiązującej przed 2018 r. Tym samym co do zasady należało przyjąć, że Skarżący również w 2018 r. był uprawiony do kontynuowania amortyzacji w zgodzie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w wersji, która obowiązywała do końca 2017 r.
3.8. Sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę w istocie dokonał także prokonstytucyjnej wykładni unormowania z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w prawidłowo ustalonych realiach stanu faktycznego sprawy. Nie można zgodzić się jedynie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że samo publiczne ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt P 11/24, oznacza automatycznie utratę domniemania konstytucyjności wadliwej regulacji. Nie można uznać, ażeby nieopublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego mógł samodzielnie przesądzić o wyniku sprawy. Nie można także przyjąć, że samo publiczne ogłoszenie sentencji tego wyroku przez Trybunał Konstytucyjny oznaczało utratę domniemania konstytucyjności art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., gdyż wówczas skutek publicznego ogłoszenia wyroku byłby identyczny z jego publikacją w organie urzędowym, w którym kwestionowany akt normatywny był ogłoszony (czyli w Dzienniku Ustaw). To zaś sprzeczne byłoby z normą wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślenia jednakże wymaga, że brak publikacji orzeczenia nie zwalnia sądu administracyjnego z konieczności dokonania wykładni prokonstytucyjnej danej regulacji prawnej na użytek rozpatrywanej sprawy. W tym kontekście Sąd a quo prawidłowo wskazał, że poglądy zawarte w uzasadnieniu niepublikowanego orzeczenia Trybunału konstytucyjnego, w miarę prawnych i faktycznych możliwości, uwzględnione zostały w ramach tzw. kontroli incydentalnej, przy stosowaniu niekonstytucyjnego przepisu, m.in. poprzez reinterpretacje danego przepisu (a raczej wynikającej zeń normy) w zgodzie z konstytucją i zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP).
3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zwrócić uwagę, że także wyspecjalizowany organ podatkowy w ramach spraw dotyczących wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 i art. 14e § 1a O.p., a mianowicie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przychylał się do wskazanej powyżej koncepcji wykładni art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie przepisów intertemporalnych po 1 stycznia 2018 r. Organ ten np. w interpretacji indywidualnej z 7 września 2018 r., o nr [...] wypowiedział się na temat ochrony interesów w toku na kanwie odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych nieodpłatnie. Wskazał on, że obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa zmieniająca z 2018 r. W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę. Organ interpretacyjny wskazał jednak, że z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na dotychczasowych zasadach, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r. Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz opisany stan faktyczny organ interpretacyjny stwierdził, że po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytową wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład darowanego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej. Wartość tę należy ustalić w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej. Ocenę taką powtórzył organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 10 października 2018 r. o nr [...]wskazując, że: "(...) Jeżeli zatem rozpoczęto odpisy amortyzacyjne środków trwałych przed 1 stycznia 2018 r., tak jak w przypadku Wnioskodawcy, dalsza amortyzacja będzie Jego zdaniem możliwa na podstawie przepisów obowiązujących w momencie rozpoczęcia amortyzacji, to jest w 2016 r. Nowe przepisy nie mają w tym przypadku zastosowania. Sytuacja prawna podmiotu dotkniętego nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by ten podmiot mógł dokończyć swoje przedsięwzięcie podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przekonaniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, pkt 4.2). Nowelizacja z dnia 27 października 2017 r. takich przepisów przejściowych nie zawiera. W wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "pozostaje w sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej rozłożonych w czasie". Ustawodawca nie powinien wprowadzać zmian polegających na wykluczeniu z amortyzacji składników majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tak więc, w sprawie Wnioskodawcy powinien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 27 października 2017 r.". Tym samym należy stwierdzić, że również w praktyce stosowania przepisów prawa podatkowego przez wyspecjalizowany organ podatkowy wyrażano w przeszłości poglądy zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym wyroku.
3.10. W rezultacie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18 oraz z 19 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 295/22, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podatkowego nawiązał jedynie do naruszeń prawa materialnego. Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postepowania nie zostały zaś w ogóle uzasadnione. Należy wobec tego stwierdzić, że "wewnętrzna sprzeczność" uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie, co do braku utraty mocy obowiązującej spornego przepisu prawa materialnego, nie miała w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga dla skuteczności skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
3.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie traci także z pola widzenia celu nowelizacji omówionej powyżej nowelizacji i kwestii poruszanej w niej optymalizacji podatkowej. Pamiętać należy, że Skarżący nabył prawo ochronne do znaku towarowego nieodpłatnie na skutek darowizny od swoich rodziców, którzy wcześniej nie dokonywali odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu darowizny. Ustawodawca może przeciwdziałać zjawiskom niepożądanej optymalizacji bądź poprzez stanowienie szczegółowych przepisów uniemożliwiających takie praktyki (przykład taki stanowi regulacja z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f.), bądź poprzez ustanowienie generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tym samym organy podatkowe posiadają narzędzia do weryfikacji faktycznego charakteru danych czynności i ich recharakteryzacji. Zostały do tego wyposażone w odpowiednie instrumenty prawne i na ich podstawie mogą od lipca 2016 r. badać tego typu czynności przez pryzmat przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.). W sytuacji zatem, w której istnieje możliwość skutecznego przeprowadzenia postępowania podatkowego organ podatkowy może podjąć czynności procesowe mające na celu zbadanie, czy w analizowanym stanie faktycznym sprawy mogą mieć zastosowania przepisy Działu IIIA O.p.
3.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.