Wyrok NSA z dnia 04 lutego 2026, sygn. II FSK 724/23

Przechodząc do rozważenia zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera obszerną polemikę z dokonaną przez organy podatkowe oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wraz z przedstawieniem własnego zapatrywania co do oceny faktów istotnych dla rozstrzygnięcia podatkowego. Ponieważ treść tego środka odwoławczego jest typowa dla odwołania w postępowaniu podatkowym, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne nie ustalają więc stanu faktycznego sprawy ani nie oceniają dowodów; kontrolują jedynie, czy dokonany przez organy administracji publicznej (organy podatkowe) sposób zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego ocena są zgodne z prawem. Trzeba przy tym podkreślić, że na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej to organom podatkowym powierzono kompetencję oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - co powoduje, że zanegowanie takiej oceny w toku postępowania sądowoadministracyjnego może być oparte tylko na wykazaniu braku logiki lub sprzeczności takiej oceny z zasadami wiedzy albo doświadczenia, a nie na przedstawieniu przez Skarżącego własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału.

Odnosząc te uwagi do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego należy więc stwierdzić, że poza polemiką z dokonaną przez organy podatkowe oceną zebranego w sprawie materiału oraz poza przedstawieniem własnego poglądu na jego kompletność. Skarżący nie wskazał konkretnych okoliczności, które podważałyby ocenę organów podatkowych. Ustalenia organów podatkowych poczynione także przez posłużenie się materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, którą to możliwość wprost przewiduje art. 181 Ordynacji podatkowej, wykazują, że wystawcy faktur, którymi Skarżący posłużył się do udowodnienia poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, trudnili się obrotem fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; faktury takie nie mogą więc stanowić dowodów poniesienia wydatków przez Skarżącego.

Dodatkowo na mocy obowiązującego w 2016 r. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) dokonywanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynikała płatność, był inny przedsiębiorca, a jednostkowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekraczała równowartość 15 000 zł. Wartość transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wielokrotnie przekraczała określoną w przepisie wartość graniczną, toteż wynikające z nich płatności winny być regulowane za pośrednictwem rachunku płatniczego. Jest to dodatkowy, ważki argument, podważający możliwość uznania tych faktur za dowody poniesienia wydatków kwalifikowanych kosztowo. Nawet, jeżeli praktyka obrotu gospodarczego w określonej branży toleruje gotówkowe zaspokajanie wierzytelności handlowych, rzeczą przedsiębiorcy jest dbałość o należyte udokumentowanie wydatku, który zamierza wykazywać jako koszt podatkowy, szczególnie w sytuacji, gdy nie jest objęty ryczałtową formą opodatkowania. Zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału jest więc nieuprawniony.

Można dodać, że nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo Skarżącego w ogóle posiadało towary handlowe w asortymencie opisanym w zakwestionowanych fakturach, bowiem podatkowo istotne jest tylko to, czy dowód, na który Skarżący się powołał, odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; jeżeli zatem Skarżący miał towary handlowe będące przedmiotem obrotu, ale pochodziły one z innego źródła, dla rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na ich pozyskanie nie może posłużyć się takimi dowodami. Nie ma też rozstrzygającego znaczenia ocena materiału dowodowego przeprowadzona na potrzeby opodatkowania innym podatkiem, niż podatek dochodowy; w szczególności możliwe jest, że taka ocena dokonana pod kątem wymogów właściwych opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie nietożsama.

W związku z powyższym nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 4 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, w następstwie czego określono w sposób nieuprawniony zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie nierzetelności ksiąg po stronie kosztów uzyskania przychodów stanowi konsekwencję rozpoznania tych kosztów w oparciu o dowody źródłowe nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; w konsekwencji zapisy w tych księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej), co prowadzi do skutku w postaci nieuznania tak prowadzonych ksiąg - w określonym zakresie - za dowód w sprawie (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej) wynika z istnienia możliwości określenia tej podstawy z wykorzystaniem danych zawartych w księgach - zwłaszcza obrazujących przychody - uzupełnionych pozostałymi dowodami o niepodważonej rzetelności.

Od merytorycznej oceny uchylają się zarzuty naruszenia: art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji oraz naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., przez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

Wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wymogiem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie. Ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może rekonstruować lub domniemywać motywów, które skłoniły wnoszącego tę skargę do sformułowania określonych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny badając obecnie rozpoznawaną skargę kasacyjną nie dopatrzył się uzasadnienia omawianych zarzutów, co prowadzi do ich bezskuteczności procesowej. Można jedynie powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie, które znajduje potwierdzenie w wyczerpującym uzasadnieniu faktycznym i prawnym, a w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które powodowałyby zastosowanie reguły wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. "120 § 1" Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji przez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów. Pomijając okoliczność, że art. 120 Ordynacji podatkowej nie dzieli się na paragrafy, należy stwierdzić, że naruszenie prawnego obowiązku dokonywania płatności w transakcjach handlowych za pośrednictwem rachunku płatniczego było wynikiem zachowania Skarżącego oraz jego wspólniczki, a nie rezultatem przestępczych działań osób trzecich. Wypływający stąd logiczny wniosek co do pozyskania w ten sposób faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu towarowego, nie świadczy o realizacji zasady odpowiedzialności zbiorowej, lecz stanowi konsekwencję wyboru przez Skarżącego (i jego wspólniczki) określonego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nieporozumieniem jest przy tym upatrywanie realizacji zasady odpowiedzialności zbiorowej w krytycznej ocenie faktur wystawianych przez podmioty trudniące się nieprawnym ich wystawianiem i obrotem nimi; przeciwnie - do naruszenia wskazanych w zarzucie zasad konstytucyjnych: państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) oraz ochrony prawa własności (art. 64 Konstytucji RP), a także zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 Ordynacji podatkowej), mogłoby doprowadzić faktyczne aprobowanie opisanej w nich fikcji gospodarczej.

Nietrafność zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącego dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy wynika stąd, że wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, kalkulacja ilościowo - wartościowa przedstawiająca strukturę sprzedaży oraz charakterystykę działalności przedsiębiorstwa handlowego Skarżącego nie może rzutować na ocenę rzetelności zakwestionowanych faktur. Kalkulacja ta może bowiem obrazować posiadanie przez przedsiębiorstwo określonych towarów handlowych oraz sposób gospodarowania nimi, ale nie może posłużyć do wykazania rzetelności konkretnych, zakwestionowanych faktur; trzeba bowiem powtórzyć, że posiadanie określonych towarów handlowych nie oznacza nabycia ich od podmiotów i na warunkach opisanych w tych fakturach. Ponieważ art. 188 Ordynacji podatkowej nakazuje wprawdzie uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, ale tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności, na które Skarżący powołuje się w omawianym zarzucie znaczenia dla sprawy nie mają, do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej nie doszło.

Przeprowadzone rozważania uprawniają do wyprowadzenia wniosku, że oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji nie naruszyło art. 151 P.p.s.a., ponieważ brak było podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa, z przekroczenie zasady swobody oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy też w oparciu o niekompletny materiał dowodowy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej Skarżącego. Stąd też skarga ta podlegała oddaleniu stosownie do art. 184 P.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 5400 zł, na którą złożyło się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz reprezentowanie tego organu na rozprawie.