- w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w braku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że istniejący obowiązek sądu administracyjnego, polegający na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie został zrealizowany,
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nim norm prawnych, m. in przez stosowanie wykładni przepisów rażąco rozszerzających na korzyść stanowiska organu przy jednoczesnej obecności wielu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, nieprzestrzeganie zawartych w nim norm prawnych, niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenie się przez NUS nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie się do zawartej w przepisie zasady;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 20 oraz art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez niezastosowanie się organów do niniejszych przepisów w momencie wszczynania postępowania oraz w trakcie jego prowadzenia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 27 ust. 1, art. 27g u.p.d.of. oraz art. 1, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji UPO zmienionej Protokołem;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 2, 7, 32, 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieposzanowanie zasad zawartych w danych przepisach, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości i powszechności opodatkowania) oraz pewności prawa.
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. Pełnomocnik Organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Skarżący kwestionując prawidłowość zaskarżonego wyroku przedstawił zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Pomimo multiplikacji tych zarzutów, według Naczelnego Sądu Administracyjnego główną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie była ocena możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do Skarżącego na podstawie przepisów Konwencji UPO. W ramach postępowania administracyjnego Skarżący wnosił o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący wskazywał, że pracując jako marynarz na statku wykonującym transport międzynarodowy znajdującym się pod zarządem norweskim może na podstawie Konwencji UPO skorzystać z tak zwanej ulgi abolicyjnej, w związku z czym nie musiałby uiszczać podatku dochodowego w Polsce, co czyniłoby wyliczone przez organ zaliczki nadmiernymi. Stanowić to miało uprawdopodobnienie dla odstąpienia od pobór tych zaliczek. Z taką argumentacją nie zgodził się organ podatkowy wskazując, że przepisy Konwencji UPO nie będą miały w niniejszym przypadku zastosowania, w związku z czym podatnik będzie musiał uiścić stosowny podatek zgodnie z ogólnymi regułami jako polski rezydent podatkowy.
4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do kwestii, czy zastosowanie w tym przypadku będzie miała Konwencja UPO, a jeśli tak to czy podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej wynikającej z przepisów tej konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując tę kwestię nie podzielił argumentacji przedstawianej zarówno przez organ podatkowy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że przepisy konwencji UPO nie będą miały zastosowania do wobec podatnika, gdyż nie zachodzi kolizja unormowań w zakresie podatkowym porządku prawnego polskiego i norweskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazywał, że głównym celem wejścia w życie wskazanej konwencji było uregulowanie sytuacji, w których mógł powstać obowiązek podatkowy wobec podatnika zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Przepisy Konwencji UPO powinny być zatem ukierunkowane na rozstrzyganie sporów, które mogłyby wynikać z podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że wobec Skarżącego nie został naliczony podatek w Norwegii. Wynikało to z faktu, iż statek, na którym pracował Skarżący nie znajdował się w rejestrze NIS/NOR, który służy do ewidencjonowania statków użytkowanych pod norweską banderą, w związku z czym norweski organ podatkowy nie znalazł podstaw naliczenia podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zatem, że nie zachodzi sytuacja, w której podatnik mógłby zostać zobowiązany do zapłacenia podatku zarówno w Polsce jak i w Norwegii. Wobec tego nie ma zastosowania Konwencja UPO, która służy rozstrzyganiu właśnie tylko takich przypadków gdzie zachodzi możliwość podwójnego opodatkowania. W związku z tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji podatnik powinien zostać zobowiązany do uiszczenia podatku tylko w Polsce, co zaprzecza możliwości zwolnienia go z zapłaty stosownych zaliczek. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tego rodzaju argumentacją. Przede wszystkim za błędny należało uznać tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w niniejszym przypadku zastosowania nie mają przepisy Konwencji UPO, gdyż w ogóle nie dochodzi do kolizji norm podatkowych polskich i norweskich. Zauważyć trzeba w tym miejscu, że tego rodzaju kolizja norm prawa podatkowego może przybrać trzy formy: poprzez nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach, powstanie dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych lub poprzez kolizję pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 1118/21, publ. CBOSA). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają przede wszystkim za zadanie umożliwić rozstrzyganie sporów dotyczących sytuacji, w której ten sam podatek może być naliczony w obu państwach oraz ustalić ramy współpracy pomiędzy organami podatkowymi obu państw mających na celu rozstrzyganie takich kolizji. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji UPO bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Przepis ten wskazuje, że przy spełnieniu trzech przesłanek: a) pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, b) na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa; c) na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym - możliwość opodatkowania dochodu podatnika zachodzi w obu umawiających się państwach.
4.4. Zaznaczenia wymaga przy tym, że neutralną kwestią z punktu widzenia tego przepisu jest to czy dane Państwo będzie chciało skorzystać z tego rodzaju możliwości. Dojść może bowiem do sytuacji, w której dane Państwo będzie uprawnione do poboru danego podatku, ale z niego nie skorzysta, co może mieć wyraz w określonych uregulowaniach wewnętrznych tego Państwa. Zastosowanie przepisów Konwencji UPO nie jest zatem uzależnione od tego czy dane Państwo skorzysta z przysługującego mu prawa poboru podatku, ale od tego czy na mocy przepisów tejże konwencji takie uprawnienie w ogóle mu przysługuje. Potwierdza to jednoznacznie sformułowanie zapisów Konwencji UPO odnoszące się do metod unikania podwójnego opodatkowania. Po zmianach dokonanych Protokołem, zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12,13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód;
d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
Wskazane w Konwencji UPO sposoby unikania opodatkowania przez Polskę dają zatem Polsce prawo opodatkowania dochodu osiągniętego w Norwegii także wówczas, gdy Norwegia, zgodnie ze swoim wewnętrznym prawem odstąpi od jego opodatkowania. Wprowadzenie takiego zapisu byłoby całkowicie nieracjonalne w sytuacji, gdyby brak choćby ograniczonego obowiązku podatkowego w Norwegii powodował, że Konwencja nie miałaby zastosowania. Uznać więc należy, że w sytuacji, w której chociażby potencjalnie istniała możliwość poboru podatku zarówno przez organy norweskie jak i polskie, zastosowanie będą miały przepisy Konwencji UPO. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 528/23 (publ. CBOSA), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że do podobnych wniosków prowadzi także uzasadnienie projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu dotyczącego zmian Konwencji UPO (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji). Z uzasadnienia tego projektu ustawy wynika, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." (pkt I uzasadnienia). Ponadto w dalszej części uzasadnienia wskazano, że "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne." (pkt II uzasadnienia). W uzasadnieniu wskazano także, iż "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji UPO do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce. W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków. Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do polsko-norweskiej umowy rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadzi do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych "wygodnych" rejestrach statków."
4.5. Stwierdzić należy, że zastosowanie Konwencji UPO nie jest zależne od miejsca rejestracji statku, na którym prace wykonuje podatnik. Kluczowym jest natomiast spełnienie trzech warunków wskazywanych w art. 14 ust. 3 Konwencji UPO. W przeciwnym wypadku bezpodstawnie niekorzystna pozostawałaby sytuacja marynarzy spełniających warunki do podlegania przepisom Konwencji UPO, których statki zarejestrowane byłyby w innych państwach ze względu na zjawisko tzw. "wygodnej bandery". Zaznaczenia wymaga także, że ze względu na zastosowanie mechanizmu odliczenia proporcjonalnego w przypadku możliwości naliczenia podatku w obu państwa Rzeczpospolita Polska nie zostanie pozbawiona całkowicie możliwości opodatkowania dochodu danego podatnika. W przypadku rezygnacji przez organy norweskie z pobrania podatku zgodnie z zasadą proporcjonalnego odliczenia kwota, która podlegałaby odliczeniu wyniesie 0. W związku z tym zmiana Konwencji UPO dokonana protokołem nie prowadzi do powstania możliwości uniknięcia opodatkowania w obu krajach naraz. Zaznaczyć jednakże trzeba w tym miejscu, że każdorazowe zastosowanie przez jedno z umawiających się państw pewnych preferencji podatkowych, ulg lub zwolnień jest całkowicie zależne od prawa wewnętrznego tego Państwa. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy należało stwierdzić zatem, że sama rezygnacja przez organy norweskie z poboru podatku nie może automatycznie skutkować wyłączeniem z działania przepisów Konwencji UPO. Nie można bowiem dojść do wniosku, że nie występuje wtedy kolizja przepisów dwóch państw w aspekcie opodatkowania. Norweskie organy podatkowe nawet jeśli nie wykorzystają swojego uprawnienia do poboru podatku, to dalej mają możliwość realizacji tego uprawnienia. Dla zastosowania Konwencji UPO nie ma natomiast znaczenia faktyczna realizacja danego uprawnienia, lecz właśnie możliwość jego zastosowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie "Na podstawie dostępnych materiałów związanych ze zmianą Konwencji można zatem wyprowadzić wniosek, że intencją zmiany było wykreowanie stanu prawnego, w którym wynagrodzenie marynarza polskiego może w ogóle nie podlegać opodatkowaniu. Oczywiście w sytuacji, gdy wynagrodzenie uzyskane zostało w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie" (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 785/22).
4.6. Działanie przepisów Konwencji UPO nie jest zatem uzależnione od poboru podatku przez któregokolwiek z Państw jej stron, lecz od spełnienia warunków z art. 14 ust. 3 tejże Konwencji. Organ podatkowy rozstrzygając w niniejszej sprawie powinien był zatem w pierwszej kolejności ustalić czy doszło do ziszczenia się przesłanek wyrażonych w przywołanym przepisie. Zauważyć w tym zakresie należało, że ani organ ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały co do zasady, że Skarżący pracował na statku użytkowanym w transporcie międzynarodowym, a ponadto, że był on eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się nawet stwierdzenie mówiące o tym, że statek jest eksploatowany przed przedsiębiorstwo norweskie nie jest wystarczające do uznania, że w sprawie dochodzi do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię. Tym samym za element stanu faktycznego sprawy uznano fakt eksploatacji statku N. przez norweskie przedsiębiorstwo A.AS z siedzibą w S. w Norwegii (dalej: "A."). Ta okoliczność faktyczna nie została zakwestionowana w jakikolwiek sposób przez organ podatkowy, a tym samym będzie wiążąca w przypadku ponownego rozpatrywania sprawy. Ponadto w tym kontekście należy wskazać na trafność zarzutu naruszenia art. 22 § 2a O.p. z uwagi na niezastosowanie dyspozycji tego przepisu. Podkreślenia wymaga, że podatnik składając wniosek w trybie tego przepisu inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Skarżący inicjując postępowanie podatkowe zaofiarował na poparcie twierdzeń o tym, że statek, na którym był zamustrowany był eksploatowany przed przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Była to: kopia książeczki żeglarskiej; kopia dwujęzycznego oświadczenia kapitana statku potwierdzającego, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo A.; kopia zaświadczenia wydanego przez firmę pośrednicząca w zatrudnieniu, z którego wynikało, że Skarżący jest zatrudniony za pośrednictwem norweskiej firmy na statku N. i że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii; kopia oświadczenia Spółki (kierownika ds. technicznych oraz załóg), stwierdzające, że tankowiec do przewozu surowej ropy jest zarządzany przez A., spółkę utworzoną zgodnie z prawem norweskim z siedzibą w Norwegii oraz, że jest ona menedżerem statku na co dzień zgodnie z wieloletnimi umowami o zarządzanie statkami zawartymi pomiędzy A. a armatorem statku. Uproszczona forma postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek i konieczność jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika okoliczności mających wpływ na to, że przewidywane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, powodują, że ryzyko prawdziwości i rzetelności danych oraz twierdzeń podanych przez stronę obciążają wyłącznie podmiot inicjujący to postępowanie. Wskazane powyżej dokumenty w dostateczny sposób uprawdopodobniają okoliczność eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia jest obarczona wyłącznie strona postępowania. Okolicznościom faktycznym podanym przez stronę organ podatkowy może oczywiście zaprzeczyć, lecz w ramach tego postepowania tylko wówczas, gdy dysponuje odpowiednią wiedzą w tym zakresie lub materiałem dowodowym, albo wskazuje na fakty notoryczne bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 O.p. W pozostałych przypadkach dopiero w toku ewentualnego postępowania podatkowego organ podatkowy będzie miał możliwość przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, które może wykazać nieprawdziwość tego rodzaju stwierdzeń składanych w uproszczonym postępowaniu dotyczącym ograniczenia poboru zaliczek. W przeciwnym wypadku postępowanie z art. 22 § 2a O.p. zrównane byłoby z normalnym postępowaniem jurysdykcyjnym, co wypaczałoby sens tej instytucji prawnej. Zaprzeczałoby to istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 795/23, publ. CBOSA).
4.7. Za trafne należało wobec tego uznać także pozostałe zarzuty przedstawiane przez Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując a priori, że w niniejszym przypadku nie będzie miała zastosowania Konwencja UPO nie wyjaśnił w uzasadnieniu, czy doszło do spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji UPO. Mając jednak na uwadze charakter postępowania prowadzonego na wniosek podatnika zgodnie z normą wynikającą z art. 22 § 2a O.p., który dotyczy uprawdopodobnienia, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak już wskazano ryzyko zgodności z rzeczywistością poszczególnych twierdzeń zawartych we wniosku podatnika i oceny dokumentów popierających ich prawdziwość ponosi wyłącznie on. Organ podatkowy dopiero na etapie postępowania podatkowego posiada pełen katalog możliwości do weryfikacji stanowiska podatnika, co do braku konieczności opodatkowania dochodu w Polsce. Tym samym brak jednoznacznego wyjaśnienia czy doszło do ziszczenia się przesłanek wymaganych Konwencją UPO do zastosowania ulgi abolicyjnej skutkował także naruszeniem przepisów proceduralnych. W związku z tym należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej miały uzasadnione podstawy co skutkowało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia oraz decyzji organu.
4.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania dało podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gdańsku była zasadna i winna zostać uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).