Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 marca 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1061/24) w sprawie ze skargi K. M. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy.
2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącą od powyższego wyroku podniesiono na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj. :
- art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") przez błędną jego wykładnię a w konsekwencji przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że faktury VAT wystawione B. oraz S. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy udokumentowana fakturami transakcja –usługa, która została rzeczywiście wykonana i pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- art. 2, art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w zaistniałym stanie faktycznym wydatki związane ze spornymi transakcjami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, taka wykładnia narusza zasady demokratycznego państwa prawa, równości wobec prawa bowiem istotne jest czy usługa została wykonana i został poniesiony wydatek z tego tytułu przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu a nie ma znaczenia czy usługę wykonał osobiście kontrahent podatnika czy też zlecał je osobie trzeciej,
- art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawego w szczególności zaufani obywateli do organów państwa oraz pewności prawa przez przyjęcie, że organy podatkowe mogą w odniesieniu do jednej i tej samej transakcji w zależności od rodzaju podatku – przyjmować takie same ustalenia faktyczne a odmienne standardy oceny zachowania podatnika.
II. przepisów postępowania, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy może w sposób rozbieżny oceniać stan faktyczny tej samej transakcji na gruncie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. przez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Ponadto na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. wniesiono o wydanie postanowienia o przedstawienia przez Sąd do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: ,,Czy art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi, który spełnia wszelkie materialne warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, nie można odmówić prawa do ujęcia faktury VAT w kosztach podatkowych wyłącznie z tego powodu, że dana usługa nie zostało wykonana przez dostawcę wskazanego na fakturze ani jego podwykonawców w szczególności w sytuacji, gdy osoby te nie dysponowały odpowiednim zapleczem personalnym lub technicznym, a ich koszty nie zostały ujęte w ewidencji księgowej - jeżeli jednocześnie podatnik działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i transakcji, i nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym?", ,,Czy pojęcia ,,dobrej wiary" i ,,należytej staranności", ugruntowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, powinny być również uwzględnione przez organy podatkowe i sądy administracyjne przy ocenie możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego - w sytuacji, gdy podatnik spełnia materialne przesłanki kosztu podatkowego, lecz nieświadomie uczestniczył w procederze o charakterze oszukańczym?".
2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., w tym także wynikająca z pkt 4 tj., aby skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo w rozpoznaniu sprawy w pierwszej instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wystąpiła w sprawie nieważność postępowania z uwagi na udział w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach osób, co do których zachodzi podejrzenie, że nie miały prawa do orzekania, czyli naruszenia. Jego podstawą nie mogą być zastrzeżenia dotyczące Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 3, dalej: "ustawa o KRS z 2017 r."). Mając na uwadze regulacje ustrojowe sądownictwa administracyjnego, osobą nieuprawnioną jest osoba niebędąca sędzią, czyli ten, kto nie posiada kwalifikacji sędziowskich i nie został powołany na stanowisko sędziego sądu administracyjnego zgodnie z przepisami ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") lub ten, kto wprawdzie posiada kwalifikacje sędziowskie, jednak nie został powołany na stanowisko sędziego, a także osoba, która zgodnie z ustawą nie ma uprawnień do orzekania w danym sądzie administracyjnym. Uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego – osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie. Podzielając stanowisko wyrażane w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2040/22, publ. CBOSA), uznać należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest założenie, że polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-14/83 Von Colson, publ. ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 119/68, publ. OSP 1970/1, poz. 4). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem. Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawiła zaś Skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby poszukiwania tego rodzaju przesłanek z urzędu. W skardze kasacyjnej brak jest nadto zarzutu naruszenia przez WSA art. 5a p.u.s.a. Przepis art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. może być łączony tylko z procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. Zatem może to naruszenie być odnoszone tylko do sytuacji, w których sąd orzeka w innym składzie niż przewidziany w przepisach. Art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie może być odnoszony do ustrojowego kontekstu składu sądu. Z tego powodu przepis ten nie może być podstawą kwestionowania statusu osób tworzących skład sądu, a w szczególności sposobu ich powołania na stanowisko sędziowskie. Wniosek taki wynika wprost z systemowego rozumienia przepisów regulujących wyłączenie sędziego. Aspekt ustrojowy tej instytucji prawnej został uregulowany w art. 5a § 1-19 p.u.s.a. Zatem strona na tej podstawie prawnej może żądać wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie. Sąd kasacyjny zauważa, że z treści art. 5a § 4 p.u.s.a. wynika, iż wniosek o wyłączenie sędziego ze względu na tryb powołania może być złożony w terminie tygodnia od dnia zawiadomienia składającego wniosek o składzie sądu wyznaczonym do rozpoznania sprawy. Po upływie tego terminu strona nie może żądać wyłączenia sędziego z powołaniem się na naruszenie bezstronności i niezawisłości ze względu na procedurę powołania sędziego. Z tych powodów rozpoznawany zarzut jest niezasadny.