Wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2026, sygn. II FSK 751/24

Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję i odwołując się również do dokumentów, jakie organ otrzymał od Prokuratora i za jego zgodą przedstawił w postępowaniu sądowoadministracyjnym, uznał natomiast, że w sprawie istnieje podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Zwrócił uwagę, że pomimo postawienia zarzutów kilku osobom i wniesienia kilku aktów oskarżenia w wyniku postępowania karnego skarbowego, skarżącemu takich zarzutów nie postawiono mimo upływu 9 lat od wszczęcia postępowania. W takim przypadku zdaniem sądu niezbędne było wyjaśnienie w decyzji przyczyn tak długiego zawieszenia postępowania karnego skarbowego.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 i art. 269 § 1 p.p.s.a. Organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jeśli wydaje decyzję po upływie terminu z art. 70 § 1 o.p., to musi wyjaśnić, dlaczego uznaje, że ma prawo określić zobowiązanie podatkowe. Tym samym musi wykazać, że zobowiązanie się nie przedawniło. Bez takich rozważań sąd administracyjny nie może skontrolować legalności decyzji w zakresie przedawnienia. To, że kwestia uzasadnienia decyzji nie była przedmiotem sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21 nie jest jednoznaczna z naruszeniem art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd związany był uchwałą w zakresie jej treści i, co należy podkreślić, nie kwestionował wyrażonego w niej poglądu. Przeciwnie, przyjął wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w pełni zgodną z tą uchwałą. Skarżący kasacyjnie nie zauważa, że zastosowanie się do uchwały nie mogło ograniczyć się do przyjęcia wyrażonej w sentencji wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ale także do wykonania obowiązku zbadania legalności decyzji nałożonego przez Sąd w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) i art.134 § 1 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie organ pomija, że art.210 § 4 o.p. zobowiązuje go do wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji podstaw faktycznych i prawnych decyzji. W tym właśnie elemencie decyzji jest miejsce na wyjaśnienie, dlaczego mimo wydania decyzji po terminie przedawnienia wskazanym w art. 70 § 1 o.p., określił zobowiązanie. W sentencji uchwały NSA nie zajmowano się uzasadnieniem decyzji podatkowej, bo nie to było przedmiotem rozstrzygnięcia. Określono natomiast zakres kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku odwołania się do przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Jeśli Sąd poweźmie wątpliwość co do skuteczności tego zawieszenia, a organ nie wyjaśnia tego w uzasadnieniu decyzji, to jest oczywistym jest, że powinien uchylić decyzję, dając organowi możliwość uzasadnienia swojego stanowiska w tym zakresie. Jest to oczywiste.

3.3. Niezasadne są również pozostałe zarzuty. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sformułowano w nim dwa warunki – jednym jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe, a drugim – związek podejrzenia popełnienia przestępstwa albo wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 303 k.p.k. w z art. 113 k.k.s. (w wersji obowiązującej na datę uznaną za datę wszczęcia postępowania), jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Jak wskazuje się w piśmiennictwie (por. J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Kodeks postępowania karnego. Tom I. Komentarz do art. 1-424, wyd. III, red. L. K. Paprzycki, Warszawa 2013, art. 303.) postanowienie o wszczęciu śledztwa określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu. Postanowienie powinno odpowiadać wymogom art. 94 § 1 k.p.k., a więc m.in. zawierać uzasadnienie. Postępowanie karne wszczyna się bowiem i prowadzi w związku z określonym zdarzeniem, co do którego zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (art. 303 k.p.k., wyrok Sądu Najwyższego z 4 października 2013 r., III KK 158/13, OSNKW 2014).

Zwrócić należy uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. miał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe." Literalna treść tego przepisu dawała podstawę do przyjęcia, że każde postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec podatnika powodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Od 1 września 2005 r. ustawodawca nadał temu przepisowi nową treść, wskazując na konieczność istnienia związku pomiędzy wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe. Obecnie zatem nie wystarczy wszczęcie jakiegokolwiek postępowania o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, ale musi ono być związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania, którego przedawnienie dotyczy. Na konieczność istnienia związku pomiędzy niewykonaniem zobowiązania podatkowego a podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, skutkującego wszczęciem postępowania karnego skarbowego zwrócono uwagę w orzecznictwie. W wyroku z 30 listopada 2012 r., I FSK 1303/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik pozostaje w kontaktach handlowych z innymi kontrahentami i w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne, nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Także w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, M. Wilk, J. Wirski, O zakazie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocą wsteczną, PP 2025, nr 7, s. 44-50) wskazuje się, że pomiędzy niewykonaniem zobowiązania przez daną osobę a wszczętym postępowaniem karnym skarbowym musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego powinno wynikać z niewykonania zobowiązania podatkowego przez danego podatnika. Skoro art. 70 § 6 pkt 1 o.p. formułuje warunki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to wszystkie one muszą zostać spełnione dla wywołania takiego skutku Jeśli zatem postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe wszczęto w sprawie działania lub zaniechania danego podatnika lub jego przedstawiciela, lecz w momencie jego wszczęcia - biorąc pod uwagę, czego dotyczyło podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego - nie było związku między takim postępowaniem a niewykonaniem ściśle określonego zobowiązania podatkowego, nie można mówić o spełnieniu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

W orzecznictwie wyraża się ponadto pogląd, że ścisła wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p wymaga jednoznacznego określenia dnia wszczęcia postępowania wobec strony. Niedopuszczalne jest odstępstwo od tego rozumienia tej normy i przyjmowanie daty wszczęcia postępowania wskazanej w piśmie organu ścigania bez określenia daty objęcia tym postępowaniem strony i jego związku z jej określonymi zobowiązaniami podatkowymi (por. wyrok NSA z 25 października 2025 r., I FSK 652/23). Wskazuje się także, że w aktach sprawy powinny się znaleźć dowody potwierdzające bez żadnych wątpliwości, że wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest związane z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy przez podatnika w stosunku do którego dokonano zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. (por. wyrok NSA z 9 października 2025 r., I FSK 31/25). Zwraca się także uwagę, że postanowienie o włączeniu do akt sprawy o przestępstwo skarbowe materiałów dotyczących innych podmiotów nie zastępuje postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec osoby, której materiały te dotyczyły (por. wyrok NSA z10 lutego 2026 r., II FSK 761/23).

3.4. Ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, w szczególności z przedłożonego przez skarżący kasacyjnie organ pisma Prokuratorki nadzorującej śledztwo (pismo z 6 czerwca 2022 r. kierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) wynika, że postępowanie karne skarbowe wszczęto 10 lutego 2012 r. i dotyczyło ono lat 2010-2011. W toku postępowania – 2 lipca 2013 r. -dołączono do akt sprawy dokumenty pozyskane w drodze przeszukań ( u podmiotów innych niż skarżący) za lata kolejne -2012 i 2013. Wśród pozyskanych w tej dacie dokumentów znajdują się faktury wystawione przez kontrahenta, z którym skarżący nie współpracował w 2012 r.(faktur od tego kontrahenta nie zakwestionowano w rozliczeniu za 2012 r.), Nadzorująca śledztwo Prokuratorka jednoznacznie wskazała, że w stosunku do skarżącego nie wydano odrębnego postanowienia o wszczęciu postępowania. Datę dołączenia do akt kolejnych dowodów z dokumentów (2 lipca 2013 r.) należało zatem zdaniem prokuratorki uznać za datę wszczęcia postępowania wobec skarżącego. Konkluzja ta nie została wsparta wskazaniem podstawy prawnej takiego "uznania". Prokuratorka nie wyjaśniła także, dlaczego tę właśnie datę należało uznać za datę wszczęcia postępowania karnego wobec skarżącego, skoro we wcześniejszym fragmencie pisma wskazała na późniejsze niż 2 lipca 2013 r. daty przeszukania u skarżącego, w toku którego zabezpieczono kolejne dowody poświadczające współpracę skarżącego z podmiotami, z którymi współpracował on w 2012 r. Z pisma osoby nadzorującej śledztwo nie wynika, o jaki czyn podejrzewano skarżącego i w jakim okresie czyn ten miałby być popełniony. Twierdzenie organu podatkowego, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego dotyczącego niewykonania przez skarżącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 r. nie jest zatem poparte przekonującymi dowodami. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej próbuje wprawdzie wywodzić z tego pisma, że pozostaje w toku zawieszone postępowanie w sprawie m.in. wystawienia albo posłużenia się nierzetelnymi fakturami (art. 62 § 2 k.k.s.) m.in. w związku ze współpracą w 2012 r. M. D. z N.sp. z o.o. oraz l.sp. z o.o. Tego rodzaju dane powinny się jednak znaleźć w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a nie być "wyinterpretowane" z pisma osoby nadzorującej śledztwo, w którym dane te się nie znalazły.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że w postępowaniu podatkowym wykorzystano materiały dowodowe z postępowania karnego i że było to dopuszczalne z mocy art. 181 o.p. Nie neguje także tego, że były to dowody pozyskane w postępowaniu karnym u skarżącego, a skarżącego przesłuchano także w toku postępowania karnego jako świadka. Wykorzystanie materiałów z postępowania karnego w postępowaniu podatkowym nie jest jednak równoznaczne ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do podatnika, u którego znaleziono dowody w sprawie lub którego przesłuchano jako świadka i że między postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego istniał bezpośredni związek, którego wymaga art. 70 § 6 pkt 1 o.p..

Zauważyć także należy, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, co zauważył także organ podatkowy w skardze kasacyjnej, przed terminem płatności i złożenia deklaracji podatkowej za 2012 r. W tej dacie (10 luty 2012 r.) nie było jeszcze pewne, czy skarżący posłuży się nierzetelnymi fakturami od kontrahentów, których dotyczyło postępowanie karne skarbowe.

3.5. Nie można także odmówić racji Sądowi pierwszej instancji, że zawieszenie postępowania karnego trwające od 30 grudnia 2021 r. wzbudza podejrzenie, że celem postępowania karnego nie było postawienie choćby zarzutów skarżącemu, a tym samym realizowanie celów postępowania karnego. Postępowanie podatkowe za rok 2012 r. prowadzone miało być według organu przede wszystkim przy wykorzystaniu materiałów z postępowania karnego. Jeśli tam zebrano większość niezbędnych dowodów, to dawałoby to podstawy choćby do przedstawienia skarżącemu zarzutów, czego jednak mimo znacznego upływu czasu nie uczyniono. Nie wiadomo także, dlaczego zawieszono postępowanie przygotowawcze. Kwesta ta jednak jest wtórna wobec niewykazania wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe pozostającego w związku z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizyczny za rok 2012 r. przez skarżącego.

3.6. Z tych powodów, uznając za prawidłowe uchylenie zaskarżonej decyzji, jednakże z innego powodu, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

s. WSA Paweł s. NSA Maciej s. NSA Aleksandra

Kowalski Jaśniewicz Wrzesińska-Nowacka