Wyrok NSA z dnia 10 lutego 2026, sygn. II FSK 766/23

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 3 ust. 1 lit h Umowy przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji naruszenie art 15 ust 3 i art 22 ust 1 li. a Umowy oraz art 27g w związku z art 27 ust 9a u.p.d.o.f. przez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącego i ich niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art 22 § 2a O.p. przez jego niezastosowanie w związku z uznaniem, że skarżący nie uprawdopodobnił prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art 27g u.p.d.o.f.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

- art 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia prawa materialnego, a w szczególności błędnej wykładni art 3 ust 1 lit h Umowy i niezastosowania art 15 ust 3 i art 22 us.t 1 lit. a Umowy oraz art 27 ust. 9a i art 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji również niezastosowanie art 22 § 2a O. p.,

- art 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej sformułowane są w sposób enigmatyczny, a w szczególności bez sprecyzowania, na czym konkretnie polega błędna wykładnia przepisów Umowy i jako jest prawidłowa wykładnia tych przepisów. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, podniesionych w niej zarzutów ani przytoczonych podstaw kasacyjnych nie może w jakikolwiek sposób uzupełniać lub rekonstruować. Dlatego też zarzuty podniesione przez skarżącego zbadane zostaną w zakresie, w jakim ich treść to umożliwia.

Co się tyczy podstawowego zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit. h Umowy należy przypomnieć, że stanowi on, iż w rozumieniu Umowy określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, definicja ta nie wyjaśnia znaczenia podstawowego dla tej definicji pojęcia "transport", toteż właściwe jest jego tłumaczenie z zastosowaniem definicji języka potocznego – jako przemieszczanie (przewóz) towarów i ludzi. Jeżeli zatem statek morski lub powietrzny nie przemieszcza towarów lub ludzi, a służy prowadzeniu prac badawczych, w transporcie eksploatowany nie jest. Należy dodać, że wymieniony w art. 15 ust. 3 Umowy dodatkowy wymóg "eksploatowania" statku w transporcie międzynarodowym, oznacza, że przewóz towarów lub ludzi musi mieć charakter zorganizowany, systematyczny i zarobkowy – a nie tylko okazjonalny, jak przewóz jakichś towarów lub ludzi dla realizacji celów badawczych. W konsekwencji, wobec niespełnienia przez skarżącego podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy, to jest uzyskiwania wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, nie ma podstaw do analizowania przesłanek zastosowania art. 22 ust. 1 lit. a Umowy, który to przepis odnosi się już do sposobu unikania podwójnego opodatkowania, a więc do sytuacji, w której spełnione są przesłanki – na przykład – wymienione w art. 15 ust. 3 Umowy. Nie ma też podstaw do badania zasadności zastosowania art. 27g i art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., a w rezultacie również art. 22 § 2a O.p., skoro ich ewentualne zastosowanie warunkowane jest zaistnieniem możliwości podwójnego opodatkowania dochodu podatnika i wynikającej stąd nadmiernej wysokości zaliczek na podatek lub w ogóle braku podstaw do ich pobierania, podczas gdy przedstawione przez skarżącego okoliczności nie uprawdopodobniają, by taka sytuacji mogła zaistnieć.

Podsumowując tę część rozważań należy więc stwierdzić niezasadność podniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Co się tyczy podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że w istocie stanowią one powtórzenie rozważonych już zarzutów, podniesionych w kontekście naruszenia prawa materialnego. Można więc jedynie powtórzyć, że wbrew założeniu, leżącemu u podstaw postawienia tych zarzutów, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopuścił się błędnej wykładni art. 3 ust 1 lit h Umowy i niezastosowania art 15 ust 3 i art 22 us.t 1 lit. a Umowy oraz art 27 ust. 9a i art 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji również niezastosowania art 22 § 2a O. p. Nie sposób też podzielić zapatrywanie, jakoby organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł, jako że poczynione przez te organy ustalenia faktyczne nie budzą zastrzeżeń, ponieważ oparte są na dowodach przedstawionych przez samego skarżącego, a różnica w ocenie tych dowodów uzasadniona jest przyjętymi przez organy podatkowe ścisłymi kryteriami definicyjnymi pojęć, którymi posługuje się Umowa, podczas gdy intencją skarżącego jest rozszerzająca, korzystana dla niego interpretacja tych pojęć.

Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prawidłowo nie zastosował ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., lecz na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.

Również skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Paweł Kowalski Tomasz Zborzyński (spr.) Maciej Jaśniewicz