Można zatem skonstatować, że w ramach przepisów o podatku od towarów i usług ukształtowała się orzecznicza koncepcja pozorności, której immanentną cechą jest korzyść podatkowa uzyskana przez podatnika w wyniku dokonania czynności pozornej.
W zakresie podatków bezpośrednich nie wypracowano takiej autonomicznej definicji. Stąd posiłkowe odwoływanie się do regulacji cywilistycznej, choć i tam brakuje definicji legalnej. Pojęcie pozorności w prawie cywilnym jest dziełem nauki i orzecznictwa sądowego.
Przyjmuje się - na tle wykładni art. 83 k.c. - że jest ona wadą oświadczenia woli, dla zaistnienia której konieczne są trzy elementy: oświadczenie jest złożone "dla pozoru", adresowane do innej osoby, która godzi się na pozorność (zob. J. Gudowski [w:] J. Gudowski red., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56-125), WKP 2021, komentarz do art. 83, teza 4 i podane tam orzecznictwo). Wspomniany przepis, tj. art. 83 k.c. stanowi, co następuje.
Nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności (§ 1). Pozorność oświadczenia woli nie ma wpływu na skuteczność odpłatnej czynności prawnej, dokonanej na podstawie pozornego oświadczenia, jeżeli wskutek tej czynności osoba trzecia nabywa prawo lub zostaje zwolniona od obowiązku, chyba że działała w złej wierze (§ 2).
Ta sama czynność prawna może być różnie oceniana w kontekście pozorności na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług, dlatego że instytucja pozorności była różnie rozumiana w tych dwóch reżimach prawnych. Z punktu widzenia spójności systemu prawnego nie jest to stan pożądany, aczkolwiek różnice pomiędzy konstrukcjami tych podatków uzasadniają występowanie pewnych odmienności, których skutki widoczne stają się w stosunkach prawno-podatkowych.
Recepcja instytucji cywilistycznych w prawie publicznym, a w prawie podatkowym w szczególności, wymaga uwzględnienia charakteru tego ostatniego. Wspomniane orzeczenie TSUE wprawdzie dotyczy opodatkowania podatkiem VAT, ale nie ulega wątpliwości, że podważa sens stosowania regulacji prawa cywilnego wprost, nawet mimo znajdującego się w ustawie o podatku od towarów i usług stosownego odesłania wprost do art. 83 § 1 k.c.
W przepisach regulujących opodatkowanie podatkami bezpośrednimi tego rodzaju odesłania nie zamieszczono. Tym bardziej zatem nie można stosować w tym zakresie art. 83 § 1 k.c. wprost, skoro ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem pozorności, które wymaga adekwatnej do charakteru podatku dochodowego wykładni. Orzecznictwo sądów administracyjnych odwoływało się dotąd do definicji wypracowanej w nauce oraz orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie art. 83 § 1 k.c.
Należy zatem podnieść, że pomiędzy tekstem art. 83 § 1 k.c. a treścią art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej zachodzą różnice. Jest to wynikiem wskazanych powyżej odmiennych celów regulacji prawa cywilnego i prawa podatkowego, a także kompetencji organów podatkowych i koniecznych do egzekwowania przepisów prawa podatkowego.
Wskazać trzeba, że pozorność oświadczenia woli jest okolicznością faktyczną, będącą wynikiem ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego. Unormowanie z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej uprawnia organy podatkowe, aby w postępowaniu podatkowym dowodzić pozorności czynności prawnej i wywodzić na gruncie prawa podatkowego skutki z czynności ukrytej. Dla osiągnięcia tego celu, poza obszarem prawa cywilnego, musi istnieć bowiem przepis prawa, który pozwala na powołanie się na pozorność lub inne wady oświadczenia woli. Brak takiego przepisu powodowałby niemożliwość wykazywania przez organy podatkowe, że dana czynność prawna była pozorna i w konsekwencji - wywodzenia skutków z ukrytej czynności prawnej. Przykładowo, ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, że skoro przepisy Ordynacji podatkowej przewidują proceduralne sposoby usunięcia błędu w deklaracji, w tym także odnoszącego się do danych podanych jako podstawa obliczenia podatku, jak i błędu oświadczenia woli o skorzystaniu (lub nie) z określonej ulgi czy zwolnienia i umożliwiają odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku, oraz że regulacja zawarta w art. 83 k.c. niewątpliwie dotyczy treści czynności cywilnoprawnej, to nie dotyczy on stosunków podatkowoprawnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2438/20). Podatnik nie może zatem powołać się na art. 83 k.c. uzasadniając wadliwość złożonej deklaracji. W przeciwieństwie do przepisów odnoszących się do błędu, ustawodawca w prawie podatkowym umożliwił natomiast stosowanie przepisu o pozorności czynności prawnej. W rozpoznawanej sprawę organ podatkowy art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej zastosował.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zasadniczo poglądy wyrażone w orzecznictwie, co do relacji art. 119a i art. 199a Ordynacji podatkowej. Wskazuje jednak, że obecnie uwzględniać należy również pogląd wypracowany w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług.
Artykuł 199a Ordynacji podatkowej nie stanowi klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę taką zawierają bowiem unormowania zamieszczone art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak nie można zaprzeczyć, że art. 199a Ordynacji podatkowej może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania.
Wprowadzając instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca nie zrezygnował z regulacji pozorności w prawie podatkowym, a zestawienie unormowań art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej oraz art. 199a § 2 tej ustawy prowadzi do konkluzji, że drugi z wymienionych przepisów ma charakter szczególnego względem unormowań poświęconych klauzuli. Stanowisko to wzmacnia obecnie wspomniana argumentacja TSUE. Punktem wyjścia dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności podatnika z powodu pozorności jest stwierdzenie, że została ona dokonana w celu ukrycia innej czynności.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, "pozorność oświadczenia można wykazywać za pomocą każdego środka, a więc także na podstawie bezdowodowych sposobów ustalania faktów, np. domniemania faktycznego (art. 231 k.p.c.). Do istoty ukrytego porozumienia dotyczącego pozorności należy jego poufny (tajny) charakter, dlatego ograniczenie środków dowodowych w celu wykazania pozorności do dowodu pisemnego lub przyznania faktu pozorności przez drugą stronę czynności prawnej nadmiernie ograniczałoby badanie pozorności w postępowaniu sądowym" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I CSK 326/15, LEX nr 2096150). Przeprowadzenie takiego dowodu przez osobę, która nie była stroną czynności pozornej (np. wierzyciela pozornego zbywcy prawa), musi opierać się w przeważającej części na dowodach pośrednich, jeżeli bowiem strony nie ujawniły porozumienia co do pozorności na zewnątrz, np. przed świadkami czy w drodze korespondencji, lub przesłuchanie stron umowy nie dało dostatecznych podstaw do dokonania ustaleń w tym zakresie, odwołanie się do dowodów bezpośrednich jest niemożliwe (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt II CSK 208/08, LEX nr 512975, z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt IV CSK 261/09, OSNC-ZD 2010/C, poz. 94; OSP 2010/9, poz. 95, z glosą M. Dziurdy). Dla ustalenia pozorności może być celowe odwołanie się do okoliczności towarzyszących czynności prawnej, a także czynności prawnych stron dokonanych później, mogą one bowiem rzucać światło na rzeczywistą wolę stron (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt V CSK 369/09, LEX nr 602337, z glosą M. Godlewskiego; Rejent 2012/3 s. 158, z glosą K. Mularskiego). Istotny może być całokształt dokonywanych przez strony czynności prawnych (por. wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt IV CSK 261/09, OSNC-ZD 2010/C, poz. 94; OSP 2010/9, poz. 95, z glosą M. Dziurdy, z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I CSK 326/15, LEX nr 2096150; por. co do dowodzenia pozorności K.P. Sokołowski, Praktyczne przejawy pozorności czynności, Rejent 2013/6, s. 120 i n.); por. komentarz R. Trzaskowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56-125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 83.
W postanowieniu z dnia 12 października 2023 r. sygn. akt III USK 317/22 (LEX nr 3614608) Sąd Najwyższy stwierdził, że pozorność czynności prawnej jest okolicznością faktyczną, która podlega ustaleniu w postępowaniu jurysdykcyjnym. Strona może kwestionować jedynie prawidłowość zastosowania art. 83 k.c. w ustalonych okolicznościach faktycznych i kwalifikację tych okoliczności w kategoriach pozorności.
Uwagi powyższe pozostają aktualne również w przypadku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że dowodzenie w tym zakresie należy do organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał stosownych ustaleń faktycznych, opisanych w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji, odwołując się w szczególności do okoliczności towarzyszących czynności prawnej, a także czynności prawnych stron dokonanych później. Ocenę tę podzielił Sąd pierwszej instancji.
Organ podatkowy przeprowadził także ocenę zebranego materiału dowodowego stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ ten miał podstawy do dokonania subsumpcji tego stanu faktycznego uznając, że mieści się w hipotezie wywiedzionej z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej tj., że czynności: sprzedaży praw ochronnych do znaku towarowego przez F1 na rzecz F2 oraz wniesieniu wkładu pieniężnego przez F1 do F2 miały charakter pozorny, zaś czynnością ukrytą pomiędzy F1 i F2 było wniesienie do F2 wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego. Następnie ustalono konsekwencje prawne faktów podciągniętych pod hipotezę przepisu prawa podatkowego, to jest wywiedziono skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej, tj. dyssymulowanej.
Według organu podatkowego, w przypadku umowy sprzedaży w rozumieniu przepisów k.c., "ceną" może być jedynie świadczenie pieniężne, a w innym wypadku umowa taka nie mogłaby zostać uznana za umowę sprzedaży. Tymczasem z okoliczności spawy wynika, że F1 na żadnym etapie transakcji nie miała zamiaru zapłaty ceny (spełnienia świadczenia pieniężnego) z tytułu objęcia udziałów w F2. Podobnie jak F2 nie miała zamiaru zapłaty ceny z tytułu nabycia znaków towarowych. Świadczy o tym m.in. fakt, że żadna z tych spółek nie dysponowała środkami finansowymi na pokrycie opisanych wierzytelności (objęcia udziałów oraz zakupu znaków towarowych). Z powyższych okoliczności organ podatkowy zasadnie wywiódł inny zamiar stron umowy niż ten, który wynika z dokonanych przez spółki czynności prawnych. Nie bez znaczenia pozostają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami.
Powyższe okoliczności świadczą o tym, że zamiarem stron nie było wnoszenie wkładu gotówkowego. W momencie dokonywania czynności nie istniała także wierzytelność, na którą powołuje się Spółka i brak było jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że należność może być w jakikolwiek sposób uregulowana. W umowie zadeklarowano płatność gotówką i wskazano numer rachunku bankowego, czyli zdefiniowano również formę zapłaty.
W zakresie niewłaściwego zastosowania przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, Spółka argumentuje, że nie może być zasadny argument o pozorności, skoro dla czynności "rzekomo ukrytych" (aportu znaków towarowych w zamian za udziały) nie została dochowana forma przewidziana dla tej czynności ad solemnitatem. Ponadto wskazuje, że uchwały spółki nie podlegają kwestionowaniu na gruncie przepisów o pozorności, ponieważ są to wewnętrzne akty korporacyjne, w których nie występują strony (element konieczny uznania czynności prawnej za pozorną). Poza tym powołuje się na dokonanie prawomocnych wpisów w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym.
Odnosząc się do tych argumentów należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 38 k.c., osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. "Organ nie może stać się samodzielnym podmiotem stosunku cywilnoprawnego, podmiotem takim może bowiem być tylko sama osoba prawna. Zachowanie się jednostek, stanowiących kompetentny w danym zakresie organ osoby prawnej i działających jako organ tej osoby, należy traktować jako oświadczenie woli samej osoby prawnej, co ma znaczenie, m.in. przy rozstrzyganiu zagadnień związanych z przypisaniem osobie prawnej wady oświadczenia woli." - K. Pietrzykowski, Charakter prawny uchwały zgromadzenia spółki kapitałowej i spółdzielni, Gdańskie Studia Prawnicze, tom XXXVI, 2016 r. s. 321.
W orzecznictwie i doktrynie zdecydowanie przeważa pogląd o tym, że uchwały są czynnościami prawnymi i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd ten podziela. I tak w podsumowaniu cytowanego powyżej artykułu, K. Pietrzykowski wskazał, że "Po pierwsze, uchwały zgromadzeń spółek kapitałowych i spółdzielni, jeżeli zmierzają do wywołania skutków cywilnoprawnych, są oświadczeniami woli osób prawnych (art. 38 k.c.). Po drugie, swoistość wspomnianych uchwał przejawia się w szczególnym sposobie składania oświadczenia woli, mianowicie podjęcia aktu woli i wyrażenia go na zewnątrz zgodnie z określonymi w ustawie i statucie (umowie) regułami zwoływania posiedzeń, obradowania na zgromadzeniu i głosowania uwzględniającego zasadę majoryzacji. Po trzecie, oświadczenie woli, złożone w ten sposób przez spółkę kapitałową i spółdzielnię, jest albo jej czynnością prawną jednostronną, albo składnikiem czynności prawnej dwustronnej (umowy)." - K. Pietrzykowski, op. cit., s. 324. Tym samym, stanowisko Spółki zakładające, że uchwała nie mieści się w katalogu czynności prawnych nie jest prawidłowe.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentacji Spółki odnoszącej się do braku zachowania formy czynności ukrytej. Kluczowe jest zachowanie formy dla czynności ujawnionych, czyli w tym przypadku zmiany umowy spółki i sprzedaży praw. W stosunku do czynności ukrytej obowiązywała ta sama forma, co dla czynności dyssymulowanej. Kwalifikacja jako ukrytej czynności wniesienia wkładu niepieniężnego nie wymagała formy innej niż ta, z której skorzystano. Kompetencja organu podatkowego nie polega na wprowadzeniu do obrotu prywatnoprawnego innej czynności prawnej, ale jedynie na określeniu skutków podatkowych czynności ukrytej. W świetle art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma upoważnienia do samodzielnego unieważniania czynności prawnych, które uznawałby za pozorne. To bowiem prowadziłoby do ingerencji w relacje obrotu prywatnoprawnego i zapewne z tego powodu ustawodawca uregulował w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej tylko jedną z postaci pozorności, tę która zachodzi, gdy mamy do czynienia także z czynnością ukrytą. Tymczasem argumentacja Spółki w powyższym zakresie zmierza w istocie do przyjęcia tezy, zgodnie z którą uznanie, że w przypadku czynności ukrytej została dochowana właściwa dla niej forma, możliwe byłoby wyłącznie w przypadku dokonania tej czynności ukrytej.
Zasadnicza i powtarzana wielokrotnie teza skargi kasacyjnej opiera się na założeniu odmiennym, zgodnie z którym organ podatkowy ingeruje w sferę obrotu prywatnoprawnego i unieważnia czynności prawne. Tymczasem uprawnienie tego organu ogranicza się jedynie do wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności, które wykaże jako ukryte.
Niezasadna jest zatem argumentacja Spółki odwołująca się do prawomocnych wpisów w rejestrze KRS. Wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej nie prowadzi w żaden sposób do podważenia tych wpisów ani nie godzi w kompetencje sądu rejestrowego.
W związku z powyższym za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy przepisów wiążącej go procedury w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz prowadzenia postępowania dowodowego.
Niezasadne są także twierdzenia Spółki i oparte na nich zarzuty naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej powołujące się na moc dowodową ksiąg podatkowych. Skoro bowiem w sprawie wystąpiła czynność pozorna, która wywołała odmienne skutki podatkowe, to oczywistym jest, że organ podatkowy był uprawniony do modyfikacji zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem tych skutków.
Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14k oraz art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że są one nietrafny. Skoro we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej nie ujawniono tego, że czynności będą miały charakter pozorny, to oczywistym jest, że funkcja ochronna interpretacji nie może zostać zrealizowana. W związku z tym szczegółowa analiza treści interpretacji w zestawieniu ze stanem faktycznym tej sprawy jest bezcelowa.
Niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organ podatkowy prawidłowo określił skutki podatkowe według czynności ukrytej i w konsekwencji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od znaków towarowych w części wynikającej z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej wskazano wprawdzie powyższy przepis jako naruszony, ale wyłącznie jako konsekwencję kwestionowanych ustaleń faktycznych w zakresie uznania czynności prawnych za pozorne. Zarzut ten został dosyć lakonicznie uzasadniony. Również wypowiedź Sądu pierwszej instancji w tej mierze jest bardzo zwięzła, czego jednak nie kwestionowano w skardze kasacyjnej, jako że nie podniesiono w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Dopiero w uzupełniającym piśmie procesowym Spółki z dnia 17 lipca 2025 r. kwestia dotycząca amortyzacji znaku towarowego została dosyć szeroko ujęta. Eksponowana była zwłaszcza argumentacja zmierzająca do wykazania braku podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. wobec Spółki jako następcy prawnego F2. Zauważyć jednak należy, że według wyrażonego w tej mierze stanowiska organu podatkowego, zastosowania powyższego przepisu u.p.d.o.p. była prostą konsekwencją zastosowania w sprawie art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że stanowiło to rezultat przewidzianej w tych przepisach sukcesji praw i obowiązków, które z F2 przeszły na Spółkę na zasadzie określonej w tych ostatnich przepisach.
Prawidłowość tego stanowiska nie może zostać zweryfikowana, albowiem w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia tych ostatnich przepisów, a z kolei Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do tej kwestii, co jak wspomniano już wyżej, nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej.
Nie może zostać także uwzględniony sformułowany w piśmie procesowym Spółki z dnia 17 lipca 2025 r. (str. 23) zarzut naruszenia art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 3 i art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., albowiem w samej skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie tych przepisów.
Uzupełnianie podstaw kasacyjnych dopuszczalne jest bowiem jedynie w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej, a po upływie tego terminu możliwe jest jedynie uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co wynika z art. 183 § 1 zdanie drugie w zw. z art. 177 § 1 P.p.s.a.
Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wywodzone były z rozliczenia straty wykazanej przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za 2015 r. Należy jednak wskazać, że rozliczenie to zostało skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe. Stanowisko organów podatkowych w tym zakresie zostało zaakceptowane przez sądy administracyjne obu instancji w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2025 r. sygn. akt II FSK 1501/22.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa w zarzucanym mu w skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.
O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 207 § 2 P.p.s. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność rozpoznania na jednej rozprawie trzech analogicznych skarg kasacyjnych Spółki, co wymagało od pełnomocnika Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego mniejszego nakładu pracy.