2.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa spółka postawiła wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania
w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1-2) oraz zarzut materialnoprawny (3), tj. naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 199a § 1 Op w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; zw. dalej "pusa") i art. 3 § 1 ppsa poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej, tj. brak uchylenia decyzji wydanej
z istotnym naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa
i art. 3 § 1 ppsa poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej, tj. brak uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie dotyczącym odmowy uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu;
3) art. 15 ust. 1 updop poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki poniesione przez spółkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
2.5. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa. Uchylono zatem zaskarżony wyrok w całości, a także decyzje organów podatkowych obu instancji.
3.1. Usprawiedliwiony okazał się zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 Op i art. 15 ust. 1 updop. Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy podatkowe w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur, nie zostały wykonane przez osoby fizyczne będące z jednej strony udziałowcami skarżącej i członkami jej zarządu, a z drugiej strony kontrahentami spółki. Organy podatkowe nie przedstawiły nadto argumentacji świadczącej o tym, że omawiane usługi doradczo-marketingowe nie były świadczone na rzecz spółki, tj. że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn przedmiotowych (lub podmiotowych). Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia decyzji Naczelnika US wynika (zob. s. 12-13), że w ocenie owego organu usługi doradczo-marketingowe świadczone przez wystawców spornych faktur "są tożsame z czynnościami podejmowanymi przez Członków Zarządu Spółki
w ramach zarządu". Stąd wniosek, że istota sporu sprowadzać się winna do oceny źródła przychodów osób fizycznych będących z jednej strony wystawcami spornych faktur, a z drugiej strony członkami zarządu spółki (i jej udziałowcami). Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że owe osoby fizyczne nie wykonywały szeroko rozumianych usług zarządczych na rzecz spółki (jako członkowie jej zarządu lub jako przedsiębiorcy). Dodać warto, że z akt sprawy nie wynika, że organy podatkowe zakwestionowały zasadność rozliczeń podatkowych dokonanych przez wystawców spornych faktur. Tym samym brak jest podstaw do wniosku, że wystawcy spornych faktur nie uzyskali ww. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
3.2. W świetle okoliczności faktycznych przedstawionych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji nie sposób przyjąć, że koszty poniesione (okoliczność niesporna) przez spółkę na rzecz wystawców spornych faktur za usługi wskazane w ich treści nie mogą zostać uznane za koszty w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędna okazała się ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 13), jakoby "organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej". W konsekwencji sąd pierwszej instancji błędnie (pochopnie) przyjął, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 204.000 zł. Powyższe stwierdzenie byłoby zasadne – pomimo poniesienia przez spółkę spornych wydatków (kosztów) – gdyby sąd pierwszej instancji wskazał okoliczności świadczące o tym, że sporne faktury są "puste sensu stricto" bądź też nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Tego rodzaju argumentacji nie przedstawił natomiast sąd pierwszej instancji, a także organy podatkowe obu instancji. Tym samym usprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez jego niezastosowanie w związku z zaakceptowaniem przez sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 191 Op), rzekomo świadczących o tym, że spółka zawyżyła w 2017 r. koszty uzyskania przychodów (w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop) o kwotę 204.000 zł.
3.3. W ocenie składu orzekającego wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, a w konsekwencji uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku, jak i decyzji organów podatkowych obu instancji (na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 w związku z art. 193 ppsa). Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie rozważyć w pierwszej kolejności, czy w świetle przedstawionej wyżej argumentacji istnieją przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego
w niniejszej sprawie. W przypadku uznania, że istnieją wątpliwości co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych kosztów, które poniosła spółka w 2017 r., organ podatkowy winien wyjaśnić, czy zostały wykonane na rzecz skarżącej usługi doradczo-marketingowe, o których mowa w treści spornych faktur, przez osoby fizyczne będące wystawcami spornych faktur oraz członkami zarządu skarżącej i jej udziałowcami. Jeżeli usługi ujawnione w treści spornych faktur były świadczone w 2017 roku na rzecz spółki przez członków jej zarządu (jako szeroko rozumiane usługi zarządcze), a ich wartość nie będzie budziła uzasadnionych wątpliwości organu podatkowego, to w świetle oceny dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do stwierdzenia, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 204.000 zł. W przypadku wykazania przez organ podatkowy, że czynności zarządcze o wartości 204.000 zł lub stanowiące ich równowartość usługi doradczo-marketingowe nie były świadczone przez osoby fizyczne będące członkami zarządu spółki lub działających jako przedsiębiorcy, wówczas możliwe będzie dokonanie ponownej oceny zasadności zaliczenia przez spółkę ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak wystawcy spornych faktur zaliczyli do przychodów z działalności gospodarczej kwoty ujawnione w treści spornych faktur, a szeroko rozumiane czynności zarządcze o wartości zbliżonej do 204.000 zł były dokonywane przez członków zarządy spółki, to brak będzie podstaw do rozstrzygania na niekorzyść spółki wątpliwości dotyczących charakteru czynności (usług) dokonywanych na jej rzecz przez członków zarządu (wystawców spornych faktur). W świetle art. 15 ust. 1 updop
do kosztów uzyskania przychodów można bowiem zaliczyć wydatki poniesione na rzecz członków zarządu spółki tytułem wynagrodzenia za ich czynności zarządcze. Jeżeli zaś członkowie zarządu nie pobierali wynagrodzenia za szeroko rozumiane czynności zarządcze dokonywane na rzecz spółki, przy tym ich wartość zbliżona do kwoty 204.000 zł nie będzie budziła uzasadnionych wątpliwości, wówczas brak będzie podstaw do kwestionowania zasadności zaliczenia owej kwoty do kosztów uzyskania przychodów spółki. Organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę jest każdorazowo obowiązany badać, czy nie zaistniały inne przeszkody do kontynuowania postępowania podatkowego. Powyższe uwagi należy traktować jako wskazania w rozumieniu art. 141 § 4 zdanie drugie ppsa przedstawione przez skład orzekający w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, zgodnie z art. 188, a także art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205
§ 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa stosując § 2 ust. 1 lit. e oraz ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także uwzględniając wynik niniejszej sprawy.