Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.
Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska skarżącego, sąd uznał, że zmierza ono do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i wyrażonej w niej zasady ochrony praw nabytych.
Sąd w pełni podzielił i przyjął za swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 grudnia 2015 r., I SA/Po 1633/15. Dalej sąd wskazał, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. Uchwała NSA z 25.06.2012 r. I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.
Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 o.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP. Powyższa okoliczność w ocenie sądu nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę.
Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych.
5.1. Pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
1. prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez organ interpretacyjny, że skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących w dniu 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji;
2. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 14b § 1 o.p.
Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o:
- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu;
- zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
5.3. Na rozprawie pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska co do możliwości kontynuowania w latach następujących po 2022 r. amortyzacji środków trwałych w ramach działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. W swoim stanowisku odniósł się przede wszystkim do treści art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu podniósł również w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do tego zarzutu.
6.2. Kontrolując zgodność z prawem poddanej kontroli sądu interpretacji Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to w sposób niedostateczny. Strona skarżąca podnosiła, zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej jest niezgodny z Konstytucją. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął (a pogląd ten zaakceptował Sąd pierwszej instancji), że wykładnia językowa przepisu przejściowego jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Sąd pierwszej instancji uznał także, odwołując się do poglądów orzecznictwa, że organy administracji publicznej nie są uprawnione do dokonywania oceny zgodności przepisu z Konstytucją, a ponadto, że także sąd administracyjny nie może swoim orzeczeniem zobowiązać organu do uznania przepisu prawa za niezgodny z Konstytucją. Sąd pierwszej instancji ograniczył się przy tym, jak organ, do wykładni literalnej przepisu ustawy nowelizującej, uznając przepis za jednoznaczny.
Zauważyć jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że wykładnia przepisu powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., I OSK 2424/17 stwierdzono, że sprzeczność wykładni językowej z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi czyni koniecznym odwołanie się do wykładni systemowej, funkcjonalnej. Zdarza się także, że przepis językowo jasny okaże się wątpliwy gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny interpretator powinien skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Nie może stanowić przeszkody do zastosowania innych niż literalna metod wykładni wyrażany niekiedy pogląd o nadrzędności literalnej wykładni przepisów prawa. Założenie o swoistym prymacie wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej w aspekcie odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej, czy celowościowej przepisów, a w tym respektowania wykształconych w kulturze prawnej zasad intertemporalnych. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 1993r.,III ARN 84/92 (publ. OSNC 1993/10/183) oraz w uchwale z 7 marca 1995r.,III AZP 2/95 (publ. OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził, że wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". W wyroku z 8 listopada 2016 r. ,II FSK 2767/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując wykładni przepisów nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w pojedynczym tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się w zasadzie interpretatio cessat in claris. Podobne stanowisko prezentuje doktryna. R.Mastalski (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106) wyraził pogląd, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość.
Tymczasem mimo podkreślania przy skarżącego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, Sąd pierwszej wykładni ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że literalna treść przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Nie skonfrontował wyniku wykładni literalnej (dokonanej przez organ) z wykładnią systemową czy celowościową, zwłaszcza w kontekście intertemporalnego charakteru przepisu. Wniosek Sądu meriti o prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej był zatem co najmniej przedwczesny. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. jest w pełni zasadny.
6.3. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 14b § 1 o.p. Nie wskazano w nim przepisu, określającego środek kontroli, jaki sąd powinien zastosować w przypadku uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (jest to art.146 § 1 p.p.s.a.), ponadto nie można zarzucić, że organ interpretacyjny naruszył art.14b § 1 o.p., skoro Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację na wniosek skarżącego. To, że zdaniem strony skarżącej nie odpowiadała ona prawu, nie jest równoznaczne z naruszeniem przepisu nakładającego obowiązek wydania interpretacji.
6.4. Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązany będzie ponownie dokonać wykładni art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z uwzględnieniem wskazań, zawartych w niniejszym wyroku.
6.5. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).
|s. WSA (del.) Artur |s. NSA Beata |s. NSA Aleksandra |
|Kot |Cieloch |Wrzesińska-Nowacka |