Wobec powyższego, w ocenie organu, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, stosownie do przepisu art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana. Tym samym, według organu, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy powinien rozpoznać przychód podatkowy w momencie przyjęcia częściowego wykonania usługi, (badań klinicznych lub ewentualnego screeningu), tzn. w momencie otrzymania zaakceptowanego zestawienia od Sponsora, na podstawie którego będzie mógł wystawić fakturę – jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr 2, tj. czy spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy związany z częścią wynagrodzenia wstrzymanego do momentu otrzymania zestawienia końcowego, na podstawie którego będzie mogła wystawić fakturę, organ również nie zgodził się z jej stanowiskiem. Jak wskazano w opisie wniosku, wstrzymywane wynagrodzenie spowodowane jest oczekiwaniem Sponsora na spełnienie wszystkich warunków określonych Umową. W ocenie organu o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Tym samym należało przyjąć, że mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Momentem powstania przychodu będzie dzień, w którym dana część usługi dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.
Oceniając całościowo stanowisko spółki w zakresie pytań nr 1 i nr 2, uznano je za nieprawidłowe.
3. Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, tj. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., jak również przepisów postępowania: art. 14b § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.") przejawiające się tym, że Dyrektor KIS zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego; art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 14c § 1 o.p. zw. z art. 124 o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.
W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna.
Uzasadniając sąd wskazał, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się nieuprawnionych modyfikacji i pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego. Zdaniem sądu organ wprawdzie zacytował opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację, podkreślił, iż o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, ale w praktyce nie uwzględnił w procesie wydania interpretacji charakterystyki usług o przeprowadzenie badania klinicznego, postanowień umownych między Ośrodkiem, Badaczem a Sponsorem co do sposobu rozliczenia świadczenia. Przyjął, błędnie że wysokość wynagrodzenia uzależniona jest tylko od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt.
Sąd uznał, że takie stwierdzenia nie mają oparcia w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację i są przejawem własnych ustaleń faktycznych Dyrektora KIS, odmiennych od okoliczności podanych przez skarżącą. W ocenie sądu meriti słusznie zarzuciła skarżąca, że kwestia akceptacji zakresu wykonanych prac przez Sponsora faktycznie wpływa na treść usługi i nie jest jedynie czynnością z zakresu wzajemnych rozliczeń między skarżącą a Sponsorem. Wynika to z tego, że skarżąca we wniosku o interpretację wyczerpująco opisała czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi. W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu - Sponsorowi - pełny i oczekiwany rezultat - wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, ponieważ mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokości wynagrodzenia należnego Ośrodkowi za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. (a nie tylko) od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, bowiem mogą zniekształcić ostateczną ocenę. W tym względzie wizyta Monitora badania mająca na celu stwierdzenie zakresu wykonanych prac i ich zgodności z protokołem ma istotne znaczenie w świadczeniu usługi. Uwzględniając charakter prowadzenia badań klinicznych taka akceptacja usługi zgodnie z protokołem nie jest wyłącznie czynnością administracyjną, jak to ocenił organ w nieuprawniony sposób w skarżonej interpretacji.
W ocenie sądu organ niewłaściwie przeanalizował zakres usługi oraz moment wykonania usługi. Doprowadziło to do błędnego uznania, że akceptacja usługi przez usługobiorcę (Sponsora) jest czynnością w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Ośrodkiem a usługobiorcą (Sponsorem) i nie wpływa na kształt usługi ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Organ nie uwzględnił specyfiki świadczonych usług, że w nich nie chodzi wyłącznie o przeprowadzenie badania pacjenta, ale o pozyskanie określonych danych, zgodnie z określonymi w umowie warunkami i procedurami, które z punktu widzenia Monitora są istotne i zostaną zaakceptowane przez Monitora. Wbrew twierdzeniu organu wysokość wynagrodzenia należnego Ośrodkowi za wykonane badania kliniczne nie jest uzależniona tylko od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Wykonanie badania, które nie zostanie zaakceptowane przez Monitora, nie jest, jak wskazał to wnioskodawca, wykonaniem usługi, za takie badanie Sponsor nie wypłaci wynagrodzenia. Sąd zauważył, że w interpretacji pominięto elementy stanu faktycznego dotyczące umownych ustaleń pomiędzy Ośrodkiem i Badaczem a Sponsorem.
Sąd meriti ocenił, że nie można w toku wydawania interpretacji pominąć tych istotnych elementów stanu faktycznego, ponieważ są one kluczowe dla właściwej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd zauważył także, że skarżąca wyczerpująco opisała stan faktyczny sprawy i przedstawiła wszelkie okoliczności związane ze świadczeniem usług.
W ocenie sądu organ naruszył art. 14b § 1 i 3 o.p. przez to, że zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego. Naruszenie tych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co zaskarżona interpretacja została uchylona.
Zdaniem WSA w Poznaniu za trafny uznać należy również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p oraz art. 120, 121 i 122 w związku z art. 14h o.p., gdyż zaskarżona interpretacja narusza zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Świadczą o tym wskazane wyżej nieprawidłowości, tj. poczynienie własnych ustaleń co do niektórych elementów stanu faktycznego, poczynione domniemania, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego. Przejawem naruszenia przywołanych zasad prowadzenia postępowania było niewątpliwie niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co wynikało nie tyle z błędnej wykładni prawa materialnego lecz właśnie pominięcia opisu stanu faktycznego. Organ nie dopełnił również obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny, a wymaga tego art. 14c §1 o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, ale w zasadzie nie przedstawił argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem.
Końcowo sąd wskazał, że taki sam pogląd został wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 923/22, którego przedmiotem była skarga skarżącej spółki na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślił, że sytuacja faktyczno-prawna i problem rozważany na tle tego stanu jest zbliżony do sytuacji w niniejszej sprawie.
Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
5.1. Od opisanego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organ wywiódł skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył to orzeczenie w całości. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wskazał na naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego; naruszenie tych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co zaskarżona interpretacja została uchylona;
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja naruszyła zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu o czym świadczą nieprawidłowości, tj. poczynienie przez organ własnych ustaleń co do niektórych elementów stanu faktycznego, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego.
W ocenie WSA przejawem naruszenia przywołanych zasad prowadzenia postępowania było również niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co wynikało nie tyle z błędnej wykładni prawa materialnego lecz pominięcia opisu stanu faktycznego. Organ nie dopełnił również obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny czego wymaga art. 14c § 1 o.p., tj. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, ale w zasadzie nie przedstawił argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem.
W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska w kontekście przedstawionego we wniosku i całościowo ocenionego stanu faktycznego wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.
Zdaniem organu wskazane naruszenia przepisów postępowania, jakich dokonał WSA miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem sąd poddał zaskarżone rozstrzygnięcie należytej kontroli, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, tj. oddalające skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.
W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Dyrektor KIS wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. przy udziale pełnomocników stron postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. Podstawę prawną uchylenia interpretacji poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji stanowiło istotne naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Sąd meriti przyjął, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchybił art. 14b § 1 i § 3 o.p. poprzez modyfikację wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, a także naruszył art. 14c § 1 i 2 o.p oraz art. 120, 121 i 122 w związku z art. 14h o.p. poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawczyni przy zmienionym (w odniesieniu do wniosku) stanie faktycznym. Niezgodność z prawem interpretacji wynikała w związku z tym "nie tyle z błędnej wykładni prawa materialnego lecz właśnie pominięcia opisu stanu faktycznego. Organ nie dopełnił również obowiązku oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny, a wymaga tego art. 14c §1 o.p. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, ale w zasadzie
nie przedstawił argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem.". Sąd pierwszej instancji uznał zatem za przedwczesną ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego, bowiem musiałby (jego zdaniem) zastąpić organ.
6.2. Uzasadniając swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca powołała się na art. 12 ust.3a u.p.d.o.p. Chciała się upewnić co do prawidłowości swojego stanowiska co do momentu powstania przychodu ze świadczonych przez nią usług. Wykładnia powołanego przepisu miała znaczenie dla oceny stanowiska skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, w szczególności istotne było wyjaśnienie pojęcia "wykonanie usługi".
6.3. W poddanej kontroli sądowoadministracyjnej interpretacji organ przytoczył stan faktyczny podany we wniosku, a także dokonał wykładni pojęcia "wykonanie usługi". Na stronie 8 interpretacji organ wskazał, że o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu. Na stronie 10-11 interpretacji, po ponownym przytoczeniu stanu faktycznego, odpowiadającemu stanowi faktycznemu wskazanemu we wniosku, odnośnie do pytania pierwszego organ stwierdził: "Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy zauważyć, że przychód należny z tytułu opisanych we wniosku usług, powinien być określany, na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a updop, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi, tj. zaakceptowanie zestawienia przez usługobiorcę oraz przyznania Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Należy zauważyć, że akceptacji usługi przez usługobiorcę (Sponsora) oraz przyznanie Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą (Sponsorem), natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Należy zatem stwierdzić, że o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Tym samym należy przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo – płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt.". Przytoczony fragment interpretacji zaprzecza ocenie Sądu pierwszej instancji, że organ zmodyfikował stan faktyczny wskazany we wniosku. Organ zauważył, że strony przewidziały szczególny sposób akceptacji wykonania usługi i obliczania należności za usługę. Uznał jednak, że te ustalenia umowne nie mają wpływu na ustalenie momentu powstania przychodu. Analogiczne stwierdzenia odnosiły się do oceny stanowiska skarżącej co do pytania drugiego. Na stronie 11 interpretacji wskazano bowiem: "Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić nie można uznawać usługę za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi, tj. zestawienia końcowego przez Sponsora oraz przyznania Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia. Należy zauważyć, że akceptacji usługi przez usługobiorcę oraz przyznanie Wnioskodawcy określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Sponsorem, natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Reasumując, jak wskazano już powyżej, o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą. Tym samym należy przyjąć, że mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo – płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom.". Organ nie modyfikował zatem stanu faktycznego podanego we wniosku. Nie można uznać, że taką modyfikację stanowiło odwołanie się do liczby pacjentów i liczby wizyt. Nie można bowiem tego stwierdzenia oceniać w oderwaniu od tego, że organ zauważył, że usługa jest wykonywana przez długi okres czasu i że strony umowy przewidziały szczególną procedurę odbioru usług i ich akceptacji. Zauważając ten fakt, definiując pojęcie wykonania usługi ograniczył je wyłącznie do czynności dokonywanych przez usługodawcę i tym samym uznał, że pod pojęciem wykonania usługi, dla potrzeb określenia momentu powstania przychodu mieszczą się tylko czynności usługodawcy. Natomiast procedura zaakceptowania tych czynności (ich przyjęcia przez usługobiorcę) nie mieści się, zdaniem organu, w zakresie pojęcia "wykonanie usługi". Stanowisko organu jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznaczne i odpowiada formalnym wymogom z art. 14b § 1 i § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p. Nie doszło zatem do naruszenia tych przepisów. Nie ma także racji Sąd pierwszej instancji, stwierdzając naruszenie (z uwagi na modyfikację stanu faktycznego) art. 120 i art. 121 o.p. Niezrozumiałe i nietrafne jest, co słusznie podniósł skarżący kasacyjnie organ, zarzucenie organowi, że naruszył art. 122 o.p., który nie ma zastosowania w postępowaniu o wydanie interpretacji, co wynika wprost z art. 14h o.p.
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że nie przesądza na tym etapie, czy interpretacja, w tym dokonana przez organ wykładnia art.12 ust.3a u.p.d.o.p., jest poprawna merytorycznie i czy nie narusza ona art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Takiej oceny nie dokonał bowiem Sąd pierwszej instancji, stwierdzając uchybienia formalne. Wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie byłaby zatem pierwszą oceną zgłoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., a tym samym strony zostałyby pozbawione możliwości zaskarżenia tego rozstrzygnięcia. Wykraczałaby ponadto poza granice zarzutów skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a.
6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawartego w skardze.
6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).
s. WSA (del.) Artur s. NSA Beata s. NSA Aleksandra
Kot Cieloch Wrzesińska-Nowacka