Wyrok NSA z dnia 10 marca 2026, sygn. II FSK 798/23

i samodzielnie przez podatnika. Tymczasem w tej sprawie spółka zleca wytwarzanie X podwykonawcom, po czym nabywa już gotowy produkt, który sprzedaje pod własną marką. Zatem pośredniczy między wytwórcą a odbiorcami X, a nie zajmuje się produkcją X. Nie spełnia więc warunku wytworzenia produktu (X) przez podatnika. Natomiast okoliczność, że X nie powstałoby bez inicjatywy skarżącej oraz że jest produktem za który odpowiada, nie zmienia faktu, iż spółka nie wytwarza (nie produkuje) X.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p. Podniósł, że organ błędnie przyjął, iż współpraca z innymi podmiotami służy w istocie wytwarzaniu określonych produktów nie przez skarżącą, ale przez jej kontrahentów, pomimo

że wykorzystywana receptura została stworzona wyłącznie przez jej przedsiębiorstwo. Podkreślił, że A jest podmiotem odpowiedzialnym za wprowadzenie produktu na rynek, za jego promocję i jakość. Powinien więc mieć prawo do skorzystania z tzw. ulgi prowzrostowej.

W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na ww. odpowiedź organu pełnomocnik spółki złożył replikę, w której przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska stron. Ponownie podniósł, że nie dysponuje zasobami koniecznymi do produkcji X, jednak to spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za recepturę oraz produkt, na którym widnieje jej logo. Powinna więc mieć prawo do skorzystania z ww. ulgi prowzrostowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który zleca podwykonawcom wytworzenie produktu według zleconej tym podwykonawcom własnej receptury, a następnie sam i pod własną marką sprzedaje wytworzony przez nich produkt, ma możliwość skorzystania z tzw. ulgi prowzrostowej, o której mowa w art. 18eb u.p.d.o.p.

Podobny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 16 grudnia 2025 r. sygn. II FSK 406/23 i powołane

w nim orzecznictwo). Sąd orzekający odwoła się do poglądów tam wyrażonych

w niezbędnym zakresie.

Zgodnie z art. 18eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych, nie więcej jednak niż 1.000.000 zł w roku podatkowym.

W myśl art. 18eb ust. 2 ustawy, przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy

z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).

Odwołując się do wykładni językowej, która ma podstawowe znaczenie na gruncie prawa podatkowego, "wytwarzać" oznacza powodować powstanie czegoś, produkować, wyrabiać (zob. E.Sobol, Mały słownik język polskiego, Warszawa 1994). W świetle treści art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p., rzeczy powinny być wytworzone "przez podatnika", a zatem to podatnik jako producent powinien dokonać wytworzenia. To zaś oznacza, że w zakresie zastosowania tej regulacji nie mieszczą się przypadki wytworzenia rzeczy przez podmioty trzecie. Wówczas nie zaistnieją przesłanki zastosowania tzw. ulgi prowzrostowej. Wbrew stanowisku kasatora, który swoich racji upatruje w wykładni celowościowej, odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody. Takich jednak Sąd orzekający nie dopatrzył się. Co do zasady inne niż językowe reguły interpretacyjne nie mogą stanowić podstawy do takiej ingerencji

w treść przepisu, która mogłaby być kwalifikowana jako działalność normotwórcza (zob. wyrok 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012 r. sygn. II FPS 3/12; postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 24 stycznia 1999 r. sygn. Ts 124/98).

W realiach rozpoznawanej sprawy spółka zleca podwykonawcom produkcję X według receptury A. Następnie X wytworzone przez osoby trzecie rozlewa do [...], [...] lub [...], sygnuje własnym logo i sprzedaje sklepom, obiektom gastronomicznym lub dalszym pośrednikom. W tej sytuacji produkt (X) zostaje wytworzony nie przez podatnika, lecz przez podmiot zewnętrzny i nie zmienia tego zapatrywania okoliczność, że następuje to według receptury spółki, jak i to,

że podatnik będzie sprzedawał tak wytworzone produkty pod własną marką. Skarżąca faktycznie sprzedaje bowiem produkty wytworzone, wyprodukowane przez podmiot trzeci, na jej zlecenie. Prowadzi więc w tym zakresie działalność podobną do handlowej, polegającą na dalszej odsprzedaży, pod własną marką, wcześniej nabytych produktów, nie zaś działalność produkcyjną (nie są to rzeczy wytworzone przez podatnika - A). W piśmie procesowym z 9 maja 2023 r. kasator sam przyznał, że nie dysponuje zasobami koniecznymi do produkcji X. Natomiast okoliczność, że spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za recepturę oraz sprzedawany produkt, na którym widnieje jej logo, pozostaje bez znaczenia dla skorzystania z ulgi prowzrostowej, skoro produkty nie zostały wytworzone przez podatnika – skarżącą, a ta przesłanka jest warunkiem koniecznym skorzystania

z ww. ulgi.

Nie zasługują na uwzględnienie uwagi zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związane z ratio legis ulgi prowzrostowej. Sąd I instancji w swojej argumentacji odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych (druk nr.1532) i wskazał, że celem ulgi jest zachęcenie przedsiębiorców do rozwijania swojej działalności i odnosi się ona wyłącznie do wytwarzanych przez podatnika produktów materialnych. Nie znajduje natomiast zastosowania m.in. do działalności handlowej. Sąd orzekający zapatrywanie to podziela.

W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 18eb ust. 2 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2023 r. poz.1935).