3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyznał rację organowi podatkowemu co do tego, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy art. 21 ust. 1 pkt 137 i art. 23 ust. 1 pkt 56 updof. Skarżący otrzymał bowiem
w 2017 r. wolne od podatku dochodowego środki finansowe jako pomoc udzieloną
w ramach projektu finansowego z udziałem środków europejskich, o których mowa
w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Część z tych środków przeznaczył na pokrycie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 updof skarżący winien zatem wyłączyć z kosztów podatkowych te wydatki, które zostały bezpośrednio sfinansowane z jego dochodów (przychodów) wolnych od podatku dochodowego. Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko wywodząc, że w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., nie znajdują zastosowania przepisy updof. A przynajmniej istnieją poważne wątpliwości co do tego, czy w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy updof, czy przepisy wskazane w petitum skargi kasacyjnej, które znajdowały zastosowanie w sprawie zakończonej przyznaniem skarżącemu dofinansowania ze środków europejskich. W ocenie autorki skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie należało zastosować art. 2a Op. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczą uzasadnienia zaskarżonego wyroku i odstąpienia przez WSA od uzupełnienia materiału dowodowego wbrew przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd pierwszej instancji naruszył zatem – w ocenie skarżącego – przepisy regulujące obowiązki kontrolne spoczywające na sądach administracyjnych.
Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym
na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie dotyczy tzw. błędu w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego
ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie
w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego).
3.2. Odnosząc się do bezpośrednio do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego są one nieusprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności ww. decyzji DIAS z 27 sierpnia 2021 r. działając w zgodzie z art. 1 oraz art. 3 § 1 ppsa. Autorka skargi kasacyjnej nie wyjaśniła zaś na czym polega w jej przekonaniu naruszenie powyższych przepisów. Dodać należy, że nie obowiązują (i nie obowiązywały) jednostki redakcyjne art. 1 ppsa wskazane w petitum skargi kasacyjnej (§ 1 i § 2). Natomiast z art. 3 § 1 ppsa wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W przypadku skarżącego sąd pierwszej instancji zastosował art. 151 ppsa, tj. oddalił skargę na ww. decyzję DIAS z 27 sierpnia 2021 r. W treści skargi kasacyjnej – za wyjątkiem zarzutu nr 6 – brak jest zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa zastosowanego przez sąd pierwszej instancji bądź przepisów, które potencjalnie mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu administracji publicznej (w niniejszej sprawie organu podatkowego). Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa (nr 6) nie został uzasadniony. Został natomiast powiązany z nieistniejącymi przepisami art. 1 § 1 i 2 ppsa bądź też z przepisami art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, które to przepisy nie były i nie mogły być stosowane w niniejszej sprawie zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i przez organy podatkowe (zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kpa). Chybione okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 106 § 3, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ppsa, gdyż ich podstawę stanowiło błędne założenie przyjęte przez autorkę rozpoznawanego środka zaskarżenia jakoby w sprawie podatkowej, dotyczącej decyzji określającej skarżącemu (i jego żonie) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę materialnoprawną owego aktu nie stanowiły przepisy updof, w tym art. 21 ust. 1 pkt 137 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56. Skarżący nie wskazał przepisów aktów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej (lub innych), które mogłyby stanowić podstawę do stwierdzenie, że obowiązkiem WSA było uchylenie decyzji DIAS (lub stwierdzenie jej nieważności) z tej przyczyny, że organy podatkowe obu instancji przyjęły za podstawę materialnoprawną decyzji przepisy updof.
Zgodnie z art. 1 updof, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (m. in.). W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki,
o których mowa w tym przepisie. Skarżący jest osobą fizyczną (jego żona również), zaś środki finansowe otrzymane przez skarżącego (uczestnika projektu) jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich stanowią dla skarżącego przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej (okoliczność bezsporna). Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała regulacji prawnych (np. z art. 2 updof) wyłączających stosowanie w sprawie niniejszej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odróżnić nadto należy podstawy materialnoprawne dla wypłaty na rzecz skarżącego owych środków finansowych (przez właściwy organ) od ich kwalifikacji prawnopodatkowej. Zwolnienie danego przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym oznacza zaś, że do tego przychodu mają zastosowanie odpowiednie przepisy updof, w tym np. art. 21 ust. 1 pkt 137 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56, tak jak
w niniejszej sprawie.
W świetle przepisów art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 9 updof stwierdzić należy,
że w sprawie niniejszej stanowiły wyłącznie jej tło przepisy stanowiące podstawę uzyskania przez skarżącego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy – ustawy z 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020, ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, a także Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 – nie stanowiły i nie mogły stanowić (z powodu braku stosownych regulacji odsyłających do ich stosowania) podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dotyczącej określenia skarżącemu (i jego żonie) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych
za 2017 r. O naruszeniu przepisów ww. aktów (lub innych przepisów, w tym wymienionych w skardze kasacyjnej) nie świadczy okoliczność wynikająca z treści rozpoznawanego środka zaskarżenia, że w subiektywnym oraz nieuzasadnionym przekonaniu skarżącego zastosowania w sprawie nie mają przepisy updof, wbrew art. 1 (i 2) tej ustawy. Dodać należy, że w treści skargi kasacyjnej brak jest argumentacji (poza chybioną, do której odniesiono się wyżej) wskazującej na naruszenie przez WSA (lub organy podatkowe) art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 29b, 46, 47a, 47d, 116, 122, 16 i 137 updof.
Stan faktyczny sprawy podatkowej takiej jak niniejsza ustala organ podatkowy. Sąd administracyjny kontroluje zaś owe ustalenia faktyczne przez pryzmat przepisów postępowania i prawa materialnego mających zastosowanie w danej (rozpoznawanej) sprawie. W sytuacjach wyjątkowych sąd administracyjny może zastosować art. 106 § 3 ppsa, tj. tylko wówczas, gdy spełnione zostały przesłanki przewidziane w treści tejże regulacji. W skardze kasacyjnej brak jest rozważań dotyczących naruszenia przez WSA art. 106 § 3 i art. 134 § 1 ppsa. Najistotniejsze w niniejszej sprawie jest jednak to, że te zarzuty zostały postawione w związku z błędnym założeniem skarżącego, jakoby
w niniejszej sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy updof. Siłą rzeczy brak jest stosownych rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych sądowi pierwszej instancji naruszeń procesowych w rozumieniu zarówno art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Skoro skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez WSA za podstawę zastosowania art. 151 ppsa, to znaczy, że ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ podatkowy, zaakceptowanymi przez WSA, związany jest Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. W konsekwencji za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 23 ust. 1 pkt 56 updof bowiem w sytuacji, gdy skarżący uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 updof (okoliczność bezsporna), wykorzystany w spornej części do sfinansowania wydatków poniesionych w 2017 r. przez skarżącego i zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów (tego roku), to znaczy, że prawidłowo zastosowany został w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy art. 23 ust. 1 pkt 56 updof. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższej regulacji poprzez jej niewłaściwe zastosowanie. Dodać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odpowiada wymogom (formalnym) przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując przepisy § 2 pkt 4 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.