2.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy przez Spółkę, która wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:
1) art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 oraz w zw. z art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że do dochodów Skarżącej uzyskanych po dniu 31 grudnia 2021 r. uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu z dnia 10 grudnia 2021 r. będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., mimo iż podatnik otrzymał decyzję o wsparciu przed 1 stycznia 2022 r., podczas gdy konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych powoduje, iż do ww. dochodów Skarżącej zastosowanie powinno mieć brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. obowiązujące do 31 grudnia 2021 r.;
2) art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 oraz w zw. z art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p., w zw. z art. 3 u.w.n.i. w zw. z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. przez ich błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że zakres zwolnienia w u.p.d.o.p. na podstawie posiadanej przez spółkę decyzji o wsparciu z dnia 10 grudnia 2021 r. ograniczony jest wyłącznie do dochodów z nowej inwestycji, realizowanej w ramach decyzji o wsparciu, nie zaś do całych dochodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu, na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;
3) art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 oraz w zw. z art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p., w zw. z art. 3 u.w.n.i. w zw. z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. przez niezastosowanie ww. przepisów we właściwym brzmieniu, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., które dotyczy Skarżącej z uwagi na fakt wydania na jej rzecz decyzji w dacie 10 grudnia 2021 r.;
4. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez:
- pominięcie w procesie interpretacji prawa istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego, a w szczególności tych, z których wynika, że produkcja w zakładzie w C. stanowi jedną inwestycję z zakładami wskazanymi w decyzji o wsparciu,
- nieodniesienie się wprost do kluczowej kwestii leżącej u podstaw stanowiska Skarżącej oraz wybiórcze uzasadnienie swojego stanowiska,
- zasadnicze zignorowanie przytoczonego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego i jedynie jego wybiórcze zastosowanie w sprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał w pierwszej kolejności, że na tle regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w poprzednim brzmieniu, zasadniczy problem polegał na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega cały dochód zakładu uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu, czy też jedynie dochód związany z realizacją nowej inwestycji. Sąd podkreślił, że w judykaturze jednolicie przyjmowano za prawidłowe to pierwsze rozstrzygnięcie. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu, wolne od podatku są dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji. Sąd zauważył, że Organ przy uznaniu, iż do Skarżącej będzie miał zastosowanie przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. wskazał, że zmiana brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. miała jedynie charakter doprecyzowujący i w tym względzie odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej. Akcentując ten doprecyzowujący charakter Organ pominął jednak zupełnie rozumienie tego przepisu w poprzednim brzmieniu przyjmowane w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym zwolnieniem podatkowym winny być objęte zarówno dochody z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji. W ocenie Sądu, jeżeli zdaniem organu zmiana treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wpływa na odmienną interpretację tego przepisu, w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2021 r., to powinien on przyjąć, że zwolnieniu podatkowemu podlega cały dochód z działalności wynikającej z decyzji o wsparciu. Tymczasem DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe, co stoi w sprzeczności z twierdzeniem, że zmiana przepisu ma jedynie charakter doprecyzowujący. Tej sprzeczności w wydanej interpretacji Organ w żaden sposób nie wytłumaczył. Zdaniem Sądu jeżeli Dyrektor KIS uważał, że do Spółki ma zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. i zwolnieniu podatkowemu podlegają tylko dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji, to powinien odnieść się także do twierdzeń Spółki w zakresie sprzeczności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą pewności prawa, a gdyby według organu zajęcie merytorycznego stanowiska w przedmiocie naruszenia tych zasad nie było możliwe, to powinien on przynajmniej wyjaśnić tego powody. W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że na Organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa obowiązek dokonania wyczerpującej oceny stanowiska, stanowiącej logiczną całość. W ocenie Sądu DKIS nie wyjaśnił w pełni dlaczego przyjął dane rozstrzygnięcie nie odnosząc się do niektórych argumentów Strony opisanych powyżej. Uzasadnienie sporządzone przez organ było zdaniem Sądu zbyt lakoniczne i nie wyjaśniło wszystkich kwestii poruszonych we wniosku, w związku z czym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną uchylenia interpretacji wskazano art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
3.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Dyrektora KIS wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p., albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, która jest lakoniczna, nie stanowi logicznej całości i nie wyjaśnia dlaczego stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, gdy tymczasem zdaniem organu interpretacja zawiera wszystkie elementy przewidziane prawem, jest przejrzysta i konkretna, a jednoznaczne stanowisko oparte na językowej wykładni przepisu prawa materialnego nie wymagało odniesienia się do wszystkich argumentów Wnioskodawcy.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących tych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Z uwagi na treść powyższych regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania skargi kasacyjnej, która zawiera jedynie zarzut naruszenia prawa procesowego.
3.3. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia WSA w Bydgoszczy wskazał wyłącznie przepisy art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednakże zastrzeżenia sformułowane przez ten Sąd wobec interpretacji indywidualnej w zakresie nieprawidłowości jej uzasadnienia w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. wynikały przede wszystkim z wykładni przepisów prawa materialnego. Dokonując wykładni unormowania z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed i po 31 grudnia 2021 r. Sąd meriti doszedł do przekonania, że zmiana ta miała charakter normatywny. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przewidywał zwolnienie całości dochodu z działalności objętej decyzją o wsparciu, czyli obejmował dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i z nowej inwestycji, o ile były to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Zgodnie zaś z zapisem obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zwolnieniem objęte są dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić, gdyż nowelizacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dokonana począwszy od 1 stycznia 2022 r., mocą której przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami", miała charakter normatywny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 199/21, publ. CBOSA). Wcześniejsza treść art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie przyznania zwolnienia od wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową a nową inwestycją (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 61/21). Tym samym nieprawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego, co do tożsamości normatywnej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przed i po 1 stycznia 2022 r. To zaś miało istotny wpływ na wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. uznano za adekwatne także do stanu prawnego, który obowiązywał przed tą datą. Sprzeczne z zasadami logiki formalnej było także stanowisko wyrażone w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej mówiące o tym, że każda zmiana przepisów "ma charakter normatywny", z jednoczesnym stwierdzeniem, że taka normatywna zmiana może "mieć charakter doprecyzowujący i na interpretację nowego brzmienia przepisu nie wpływać" (str. 36 interpretacji). Następnie kontynuując wywody organ interpretacyjny stwierdził, że zmiana doprecyzowująca art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zmieniła treść normy prawnej, jednak nie wpłynęła na interpretację analizowanego przepisu, w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. Trafnie zatem w tym kontekście wskazał Sąd meriti, że organ interpretacyjny nie dokonał wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2021 r. i nie wytłumaczył wskazanej powyżej sprzeczności w wydanej interpretacji. W ogóle nie odniósł się do argumentacji Spółki związanej z datą wydania decyzji o wsparciu i podnoszoną zasadą ochrony praw nabytych i pewności prawa.
3.4. W tym kontekście za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełniała wymagań przewidzianych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ wydając interpretację indywidualną nie dokonał bowiem wyczerpującej oceny stanowiska Spółki, a jej uzasadnienie nie stanowiło spójnej i logicznej całości. Pomimo znacznej objętości całej interpretacji, do meritum problemu wynikającego z pytania oznaczonego nr 1, DKIS odniósł się jedynie w kilku wierszach na stronie 41. Uzasadnienie to nie może tym samym zostać uznane za wyczerpujące, gdyż poza nieprawidłową wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w aspekcie intertemporalnym, nie wyjaśniono w nim podatnikowi jego obowiązków i uprawnień materialnoprawnych. Uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie stanowiło logicznej całości. Organ interpretacyjny nie ocenił także istotnych dla sprawy kwestii związanych ze zmianą analizowanego unormowania oraz argumentów Spółki co do podnoszonych przez nią uprawnień związanych z możliwością korzystania ze zwolnienia na zasadach obowiązujących w chwili uzyskania decyzji o wsparciu. Tym samym uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie stanowiło rzetelnej informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy mieć na uwadze, że uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumpcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17 oraz z 4 listopada 2025 r., sygn. akt II FSK 1041/24, publ. CBOSA). Dyrektor KIS pominął nie tylko prawidłową wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w brzmieniu przed i po 1 stycznia 2022 r., ale pominął również istotne elementy stanu faktycznego związane z datą wydania decyzji o wsparciu i nie przeanalizował wpływu daty jej wydania na uprawnienia materialnoprawne Skarżącej. Organ interpretacyjny de facto odniósł się wyłącznie do konsekwencji, jakie wynikają w jego ocenie z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. po 1 stycznia 2022 r. i uznał stanowisko Spółki za błędne.
3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.