z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja lub (i) postanowienie organu administracji publicznej (podatkowego). Oczekiwanego rezultatu nie może nadto przynieść cytowanie przepisów bez wyjaśnienia na czym polega ich naruszenie.
3.2. Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę na decyzję wydaną przez Dyrektora IAS w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym) i oddalający skargę na postanowienie DIAS odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagał się skarżący w trybie przepisów art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Op. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności oceny prawnej wyrażonej przez sąd pierwszej instancji, który podzielił stanowisko Dyrektora IAS co do tego,
że skarżący z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 14 września 2020 r. (decyzja ta została doręczona skarżącemu w trybie zastępczym, zgodnie z art. 150 § 2 Op). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przesyłki listowe zawierające pisma kierowane do skarżącego były prawidłowo doręczane pod adres zamieszkania skarżącego ustalony na podstawie danych adresowych widniejących w Centralnym Rejestrze Krajowej Ewidencji Podatkowej oraz w rejestrze podatników Urzędu Skarbowego w O. Przesyłki listowe były odbierane przez matkę skarżącego jako pełnoletniego domownika (za wyjątkiem decyzji doręczonej w trybie zastępczym), która nie informowała dręczyciela o błędnym adresie miejsca zamieszkania skarżącego, czy też o tym, że skarżący nie przebywa w miejscu zamieszkania ujawnionym w wyżej wskazanych bazach urzędowych. WSA stwierdził przy tym, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o poinformowaniu bliżej nieokreślonego pracownika urzędu skarbowego o zmianie (aktualizacji) miejsca zamieszkania skarżącego. Z treści zeznania podatkowego skarżącego za 2015 r. (PIT-39) wynika, że wskazał on adres zamieszkania zgodny z danymi zawartymi w bazach urzędowych, tj. adres, pod który kierowane były do skarżącego pisma dotyczące postępowania podatkowego za tenże rok (m.in. decyzja ostateczna doręczona w trybie zastępczym).
W konsekwencji nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 Op. Dyrektor IAS zasadnie zastosował zatem art. 245 § 1 pkt 2 Op, tj. prawidłowo odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 14 września 2020 r., której wzruszenia w trybie nadzwyczajnym domagał się skarżący. Brak było tym samym podstaw do zastosowania przez organ podatkowy art. 246 § 1 Op, czyli wstrzymania wykonania ww. decyzji ostatecznej. Na tej podstawie WSA zastosował art. 151 ppsa, tj. oddalił skargi na decyzję i postanowienie DIAS.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu albowiem skarżący nie przedstawił dowodów i związanej z nimi argumentacji, które mogłyby doprowadzić do zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.
3.3. Przechodząc do bezpośredniej oceny nieusprawiedliwionych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa, to znaczy, że oczywiście chybione okazały się główne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące "art. 1par. 1 i 2 PrSądAdm oraz art. 3par.1 PrPostSądAdm" poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 151 "PrPostSądAdm". Zauważyć należy, że skarżący nie wskazał precyzyjnie aktów prawnych (wraz z publikatorami) zawierających przepisy wskazane
w petitum skargi kasacyjnej. Można jednak wnioskować, że "art. 1par. 1 i 2 PrSądAdm" należy traktować jako art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.; zw. dalej "pusa"). Są to przepisy ustrojowe normujące zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć te regulację odmawiając rozpoznania skargi, pomimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Innymi słowy, naruszenie tych przepisów może polegać
na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez rzekomo wadliwe dokonanie przez WSA kontroli działalności administracji publicznej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 ppsa (tak należy traktować zarzut naruszenia art. 3par.1 PrPostSądAdm) należy stwierdzić, że regulacja ta zawiera normę o charakterze kompetencyjno-ustrojowym. Stosownie do treści art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Do tej normy zastosował się WSA przeprowadzając stosowną kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z § 2 pkt 1 i 2, której kryterium stanowiła zgodność z prawem oraz rozpoznając zarzuty skargi. Okoliczność, że wynik tejże kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącego (autora skargi kasacyjnej), nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 3 § 1 ppsa, który mógłby zostać naruszony wówczas, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej albo kontrolę tą przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Żadna z tych sytuacji nie miała zaś miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jak już wyżej wskazano, sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa. W konsekwencji nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. WSA zasadnie przyjął przy tym, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 4 Op.
3.4. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zastosowanie owej regulacji następuje wówczas, gdy spełnione są obie przesłanki wskazane wprost przez ustawodawcę. O ile spełniona została pierwsza przesłanka (brak udziału strony w postępowaniu), to nie została spełniona druga przesłanka. Skarżący z własnej winy nie brał bowiem udziału w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną (skutecznie doręczoną w trybie zastępczym) wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. 14 września 2020 r. Tak należy traktować brak stosownej aktywności skarżącego w celu aktualizacji ujawnionego w bazach urzędowych adresu jego miejsca zamieszkania. Podkreślenia wymaga, że w zeznaniu podatkowym skutecznie zakwestionowanym ww. decyzją ostateczną skarżący wskazał jako miejsce zamieszkania adres tożsamy z tym, który został ujawniony w bazach urzędowych, z których danych korzystał organ podatkowy prowadzący postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną 14 września 2020 r. Trafnie stwierdził sąd pierwszej instancji (oraz DIAS), że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o tym, że adres miejsca jego zamieszkania ujawniony zarówno w bazach urzędowych, jak i wskazany przez skarżącego w treści zeznania podatkowego za 2015 r. (PIT-39) stał się nieaktualny na skutek stosownych czynności dokonanych przez skarżącego. Zgodzić należy się z WSA odnośnie do tego, że nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącego jakoby skutecznie ujawnił on inny adres miejsca swego zamieszkania (adres do korespondencji) na skutek ustnego poinformowania o tym bliżej nieokreślonego pracownika urzędu skarbowego. W tym kontekście warto zauważyć, że skarżący skutecznie, w formie pisemnej, zaktualizował adres zamieszkania po wydaniu (i skutecznym doręczeniu w trybie zastępczym) decyzji ostatecznej z 14 września 2020 r.
Nieuzasadnione, a przez to chybione, okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej "w związku" z głównym i jak już wyżej wykazano – chybionym zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów kompetencyjno-ustrojowych oraz przepisów wynikowych. Skarżący nie wyjaśnił bowiem na czym miałoby polegać naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 146, art. 150, art. 200, art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 246 Op. Nie wyjaśnił również, czy owe naruszenia dotyczą postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym przez DIAS, zakończonego wydaniem zaskarżonych do WSA aktów, czy też postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z 14 września 2020 r.
Niezależnie od sposobu sporządzenia i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wskazane wyżej przepisy, które stanowiły podstawę zarzutów skargi, nie zostały naruszone przez Dyrektora IAS w stopniu powodujących konieczność uchylenia decyzji i postanowienia zaskarżonych do WSA. Stosowne rozważania w tym zakresie przedstawił sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 6-10). Skarżący kasacyjnie nie podważył zaś trafności oceny WSA dokonanej w powyższym zakresie. Jak już wykazano wyżej, chybione okazały się bowiem główne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji zarówno art. 1 § 1 i 2 pusa, jak i art. 3 § 1 ppsa, poprzez nienależyte – w ocenie skarżącego – wykonanie obowiązku kontroli. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa oddalając skargi na decyzję i postanowienie DIAS z 13 października 2021 r. Nie mógł zatem naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa albowiem w przypadku (trafnego) oddalenia skarg nie mógł uchylić zaskarżonych do WSA aktów. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym powtarzanie przez autora skargi kasacyjnej stanowiska skarżącego, który nie zgadza się ze stanowiskiem WSA (oraz DIAS). W świetle przedstawionych wyżej rozważań subiektywne przekonanie skarżącego o słuszności jego zarzutów nie mogło stanowić dla Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawy do zastosowania art. 185 § 1 ppsa, tj. do uchylenia zaskarżonego wyroku, który odpowiada prawu.
Skład orzekający podziela przy tym ogólne uwagi skarżącego dotyczące obowiązków organu podatkowego wynikających z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. m.in. z przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 Op, a także z przepisów art. 146, art. 150, art. 200 i art. 246 Op. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, który trafnie przyjął, że organ podatkowy nie uchybił tym przepisom w stopniu powodującym konieczność uchylenia aktów zaskarżonych do WSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd prawny wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma ocena, czy były one dokonywane na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników. W świetle art. 14a ustawy z 12 października 1995 r.
o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2019 r. poz. 63
ze zm.; dalej "uze") rejestr, o którym mowa w tym przepisie jest wykorzystywany m.in. przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie
z organizacją aparatu skarbowego w okresie i zakresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że organ podatkowy miał obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, pomocniczo, w stosunku
do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługując się ewidencją PESEL (art. 3 ust. 1 pkt 1 uze). Zgodnie z art. 9 ust. 1 uze podatnicy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, przy czym w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym (art. 9 ust. 1d uze). Organ podatkowy ma zatem obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji (zob. wyrok NSA z 13 lipca 2018 r., II FSK 2017/16, przywołany przez WSA).
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1
pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.