Zatem organem podatkowym właściwym, zgodnie ze wskazanym przez stronę adresem zamieszkania w momencie wszczęcia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 17 § 1 o.p. właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Jeśli więc podatnik nie zgłosił organowi podatkowemu zmiany swojego adresu, utwierdził on administrację podatkową w przekonaniu, że adresem jego siedziby nadal pozostaje adres dotychczasowy. To strona jest dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania i dlatego to na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciąży obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. W realiach rozpoznawanej sprawy, dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 4 maja 2021 r. - a zatem po upływie ponad roku od wszczęcia postępowania - skarżąca dokonała stosownej zmiany danych dotyczących miejsca zamieszkania na adres: C, ul. [...], [...] D - składając w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie PIT-37 za 2020 rok, co jednak w żaden sposób nie może wpływać na ocenę poprawności wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.
Na marginesie zauważyć wypada, że ani na etapie postępowania podatkowego przed organem I instancji ani na etapie postępowania odwoławczego podatniczka nie podważała właściwości organów.
Za chybione należy zatem uznać zarzuty pełnomocnika strony podważające na obecnym etapie ustalenia w zakresie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], argumentowane podawaniem przez skarżącą danych niezgodnych ze stanem faktycznym.
W konsekwencji za bezpodstawne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p. zw. z art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18 § 1 i art. 18a o.p., które zdaniem pełnomocnika doprowadziły do wydania decyzji niezgodnie z przepisami ustalającymi właściwość miejscową organu podatkowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie brak jest również podstaw do uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe poddały wszechstronnej analizie zebrany materiał dowodowy, a ich ustalenia są spójne i tworzą logiczną całość. Organy przywołały najważniejsze, poczynione w sprawie ustalenia dokonując ich prawnopodatkowej oceny. Obszernie wykazano jakie okoliczności przemawiają za zakwalifikowaniem aktywności skarżącej do działalności gospodarczej, a ocena ta została słusznie zaaprobowana przez Sąd I instancji. Oceny dowodów dokonano bez naruszenia art. 191 o.p., dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentów wskazanych w skardze kasacyjnej zmierzających do wykazania, że materiał dowodowy nie został przez organ zebrany i wyczerpująco rozpatrzony z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H. F., a dowód taki winien być przeprowadzony, co zdaniem autora skargi kasacyjnej, wynika z prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 224/22 wydalanego w analogicznej sprawie – dotyczącej podatku od towarów i usług skarżącej za poszczególne miesiące roku 2016 i 2017, nie podziela powyższej argumentacji. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że na prawidłowość dokonanych ustaleń nie ma wpływu fakt uchylenia przez WSA w Gdańsku powołanym wyżej wyrokiem z dnia 14 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gd 224/22) decyzji Dyrektora IAS z dnia 15 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem stanowiące podstawę jej uchylenia błędy proceduralne nie dotyczą rozpatrywanej sprawy. W szczególności w niniejszej sprawie w materiale dowodowym znajdowały się zarówno umowa przedwstępna z dnia 1 lipca 2015 r. (zawarta przez partnera życiowego skarżącej), jak i umowa przedwstępna z dnia 3 listopada 2015 r. (zawarta przez partnera życiowego skarżącej, występującego w jej imieniu i na jej rzecz). Umowy te zostały podane przez organ podatkowy swobodnej ocenie i w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie doprowadziły organ do prawidłowych wniosków i ocen w zakresie zakwalifikowania aktywności skarżącej do działalności gospodarczej, a ocena ta została słusznie zaaprobowana przez Sąd I instancji. Okoliczność, że skarżąca oczekiwała innego rozstrzygnięcia nie może stanowić o naruszeniu powyższych przepisów.
Należy także zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego wskazanego w skardze kasacyjnej z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania świadka H. F. sporządzonego w dniu 8 marca 2023 r. w Urzędzie Skarbowym w [...]. W postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego celem jest kontrola aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co do zasady nie jest prowadzone postępowanie dowodowe. Wyjątek od tej reguły przewidziany jest w art. 106 § 3 p.p.s.a. Pomijając zagadnienie dopuszczalności stosowania tego przepisu w postępowaniu kasacyjnym, możliwość prowadzenia uzupełniających dowodów ograniczona jest do prowadzenia dowodów z dokumentów. Dowód z zeznań świadków w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest dopuszczalny. Nie jest możliwe ominięcie tego zakazu poprzez przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadków przed innym niż Sąd organem (zob. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt II GSK 467/08). Uznanie przedłożonego protokołu za dowód, którego przeprowadzenie jest dopuszczalne i zasadne w zakresie treści zeznań świadka, stanowiłoby obejście ograniczenia możliwych środków dowodowych w postępowaniu sądowym do dowodów uzupełniających z dokumentów - protokół z zeznań świadka jest w tym względzie zasadniczo pisemnym utrwaleniem przeprowadzonego osobowego środka dowodowego, a nie stricte dowodem z dokumentu, a nadto ustalenie jednej z podstawowych okoliczności faktycznych sprawy trudno uznać za dopuszczalne w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego. Wymaga podkreślenia, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1116/18). W sprawie nie wystąpiły, również na etapie sądowej kontroli decyzji, żadne istotne wątpliwości, co do mocy dowodowej, wiarygodności dowodów przeprowadzonych przez organy, ani też konkluzji płynących z relacjonowanych przez organy oraz Sąd I instancji okoliczności faktycznych. Samo twierdzenie skarżącej, oparte na niekorzystnych dla niej ustaleniach faktycznych organów nie dowodzi ich wadliwości. Postępowanie przed sądami administracyjnymi opiera się na zasadzie orzekania w oparciu o materiał zgromadzony przez organy, z uwagi na kontrolną funkcję tych sądów. W sprawie nie wykazano, aby zaszedł wyjątek od tej zasady, określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. Postępowanie dowodowe nie ma charakteru uzupełniającego, możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu kasacyjnym. Aktualność zachowują zatem dotychczasowe wywody w zakresie kompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organy. Zaznaczyć należy, że w aktach sprawy znajdował się szereg innych dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego. W orzecznictwie podkreśla się, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również nie przedłużać postępowania (art. 125 o.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11).
W świetle powyższego także zarzut braku ponowienia wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień skierowanego do J. G., nabywcę jednej z nieruchomości, nie mógł odnieść oczekiwanego przez kasatora skutku, skoro w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia innych nabywców nieruchomości, a strona nie wykazała by brak złożenia pisemnego wyjaśnienia przez wskazaną osobę, mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazać należy, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących przyporządkowania uzyskiwanych ze sprzedaży działek przychodów do właściwego źródła. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji, zgodnie z którym aktywność skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami wykracza poza granice zarządzenia własnym majątkiem. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega znaczenie sygnalizowanych w judykaturze problemów związanych ze stosowaniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na gruncie wyprzedaży majątku osobistego. Podkreślić należy, że biorą się one z tego, iż z brzmienia tych regulacji trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny (tj. wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem), a tym, co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17; z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 110/18).
Prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił kryteria mające znaczenie dla oceny źródła przychodów, wyjaśniając przy tym, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez skarżącą przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z dnia 3.12.2025 r., sygn. akt II FSK 439/23 i powołane tam orzecznictwo).
Definicja legalna pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w myśl którego oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Z brzmienia ww. przepisu wynika, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zatem należy ocenić możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczych, a z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustalając także, czy działania podejmowane przez podatnika posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy miały charakter zarobkowy oraz czy były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły, należy przypomnieć, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny, brak jest uniwersalnego wzorca, który w sposób jednoznaczny wskazywałby, w jaki sposób oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia.
Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Przy czym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (wyrok NSA z dnia 6.11.2025 r., sygn. akt II FSK 209/23).
Należy także stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.
Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc).
W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.
Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, przewidzianym w art. 30e u.p.d.o.f. Odpłatne zbycie nieruchomości (lub jej części) dokonane po upływie pięciu lat od końca roku, w którym została ona nabyta, winno być co do zasady uznawane za działanie w ramach zarządu majątkiem "osobistym", również w sytuacji, gdy podatnik podjął zwykłe działania przypisywane osobie racjonalnie realizującej zamiar uzyskania maksymalnych korzyści ze sprzedaży swego majątku, w tym nieruchomości (ich części). Za wyjątkiem sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc oczywistą wolą podatnika było uprzednie zaliczenie zbywanej odpłatnie nieruchomości do towarów handlowych lub środków trwałych bezpośrednio wykorzystywanych przez niego "w ramach" prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt SK 20/19 (publ. LEX nr 3367503) wskazał, że aby stwierdzić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Podkreślono w tym judykacie, że w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazuje rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), a następnie wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 5a pkt. 6 art. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przedstawił jasno i jednoznacznie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przyjętego przez ten Sąd ustalenia, że w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży działek miał źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Sąd wskazał też na argumenty uzasadniające ocenę, że ustalenie, o którym mowa, dokonane zostało przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania przywołanych w skardze kasacyjnej.
Trafnie ocenił Sąd I instancji, że okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, w tym opisane i planowane przez skarżącą działania za pośrednictwem K. F. - partnera życiowego skarżącej, wykazują wskazane powyżej cechy zarówno zorganizowania jak i ciągłości i świadczą o tym, że skarżąca działała w sposób zorganizowany, planowy, ciągły oraz w celu zarobkowym.
Z akt rozpoznawanej sprawy (m.in. aktów notarialnych dokumentujących sprzedaż nieruchomości i umów przedwstępnych) wynika, że 25 listopada 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika K. F. - jej partnera życiowego nabyła od H. F. działki położone w Z, gmina Z o nr od [...] do [...] oraz nr [...], stanowiące wg wypisu z rejestru gruntów niezabudowane grunty orne poza działką nr [...] będącej działką drogową (grunty orne odpowiednio RIVa, RIVb, RVI oraz Ps III pastwiska trwałe). Łączne koszty związane z nabyciem ww. gruntów wyniosły 189.596,58 zł. Następnie w latach 2016 r. i 2017 r. skarżąca dokonała sprzedaży części działek nabytych w dniu 25 listopada 2015 r. I tak strona zawarła 7 umów sprzedaży. Ich przedmiotem były transakcje dotyczące 13 działek, przy czym sprzedaż obejmowała całość działek (8 działek w 2016 r. i 4 działki w 2017 r.). W 2016 r. dokonała sprzedaży na łączną kwotę 1.980.000 zł, z kolei w 2017 r. sprzedaży kolejnych działek dokonano na łączną kwotę 977.000 zł. W 2019 r., który nie został objęty postępowaniem podatkowym, skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2019 r., dokonała sprzedaży kolejnej działki w Z o nr [...] za kwotę 160.000 zł i udziału 2/100 w działce nr [...] o powierzchni 4.570 m2 za kwotę 200 zł. W rezultacie w latach 2016-2019 skarżąca dokonała łącznie sprzedaży 14 działek oraz udziałów w działce gruntu w ramach 8 transakcji, co wskazuje na powtarzalność podejmowanych czynności. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe, jak wyżej wskazano zostały nabyte przez skarżącą w 2015 r. w celu, jak podkreślała, prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz na cele zabezpieczenia potrzeb jej rodziny. Wyjaśnienia te trafnie ocenione zostały za nieprzekonywujące, skoro z ustaleń wynikało, że skarżąca rozpoczęła ich sprzedaż zaledwie kilka miesięcy po ich nabyciu (tj. w kwietniu 2016 r.). W niniejszej sprawie pomiędzy nabyciem nieruchomości a ich odpłatnym zbyciem upłynęło zaledwie pięć miesięcy. Co istotne pomimo upływu tak krótkiego okresu od momentu nabycia do pierwszej sprzedaży, strona dokonała zbycia gruntów za cenę około 20-krotnie wyższą za 1 m2 w porównaniu do ceny zakupu. Zestawienie bowiem poniesionych przez skarżącą wydatków do kwoty przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych gruntów tylko w 2016 r. wskazuje, że podatniczka dokonując sprzedaży tylko 8 działek zarobiła ponad 1.700.000,00 zł. Skarżąca na sprzedaży opisanych nieruchomości osiągnęła znaczny zysk. Nadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, warunkiem zakupu nieruchomości było, w umowie przedwstępnej z dnia 1 lipca 2015 r. (zawartej przez partnera życiowego skarżącej K. F.) uzyskanie warunków zabudowy przedmiotowych wydzielonych działek, natomiast w umowie przedwstępnej z dnia 3 listopada 2015 r. (zawartej przez partnera życiowego skarżącej, występującego w jej imieniu i na jej rzecz) przedłożenie prawomocnej decyzji dokumentującej podział kupowanej działki. Z dokonanych przez organy ustaleń (wyjaśnień sprzedającego) wynika, że warunki zabudowy dla wydzielonych działek były podstawą zainteresowania skarżącej ich kupnem. Przy czym sprzedający przed zawarciem umowy sprzedaży wystąpił z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy dla wydzielonych działek ze wskazaniem funkcji terenu jako zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a decyzje o warunkach zabudowy wydano dla ww. działek w dniu 13 stycznia i 3 lutego 2016 r. Podział nieruchomości na mniejsze działki był niewątpliwie działaniem prowadzącym do przygotowania określonego produktu (nieruchomości) do zaoferowania go potencjalnym nabywcom, ukierunkowanym na maksymalizację zysku ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. W świetle powyższych ustaleń nie można zgodzić się z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, że zbycie nieruchomości gruntowych było konsekwencją decyzji i zdarzeń osobistych, jakie miały miejsce w życiu skarżącej i miało charakter wyzbycia się majątku w celu zaspokojenia osobistych potrzeb. Trafnie argumentował Sąd I instancji, że powodem dokonywania na żądanie skarżącej procesów określenia warunków zabudowy działek była ich dalsza odsprzedaż i chęć osiągnięcia jak największego zysku. Wydzielenie bowiem mniejszych działek byłoby zbędne przy podnoszonym przez stronę zamiarze ich wykorzystania w prowadzonej działalności rolnej.
Z ustalonego stanu faktycznego wynika nadto, że transakcje nabywania oraz zbywania nieruchomości zawierane były wprawdzie przez partnera strony, lecz w jej imieniu, na jej rzecz oraz za środki własne skarżącej. Choć skarżąca nie składała osobiście wniosków o ustalenie warunków zabudowy, na podstawie których wydano decyzje o warunkach zabudowy i nie występowała oficjalnie jako strona przy innych czynnościach formalnych związanych np. z podziałem działki nr [...] na mniejsze, to tak zorganizowała swoje działania, by cały powyższy proces wykonał za nią sprzedający. Zasadnie podniósł Sąd I instancji, że odbyło się to na jej warunkach i pod jej dyktando. W pierwszej umowie przedwstępnej z dnia 1 lipca 2015 r. wskazano, że sporządzenie umowy przyrzeczonej zostało uzależnione od dnia uzyskania warunków zabudowy dla przedmiotowego terenu. Z kolei w umowie przedwstępnej z dnia 3 listopada 2015 r. zawarto zapis, że sprzedający do umowy przyrzeczonej zobowiązuje się przedłożyć prawomocną decyzję administracyjną dokumentującą podział działki nr [...]. Działania zaplanowane i zorganizowane przez stronę a przeprowadzone formalnie przez zbywcę nieruchomości H. F. ostatecznie doprowadziły do tego, że skarżąca dokonała zakupu już gotowych działek do sprzedaży, tzn. podzielonych na obszary ok. 3.000 m2, w stosunku do których zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi. Wspomniane decyzje o warunkach zabudowy dla przedmiotowych działek zostały wydane niedługo przed pierwszą sprzedażą działek nr [...]-[...], co miało miejsce w dniu 28 kwietnia 2016 r. Niewątpliwie natomiast informacja zawarta w akcie notarialnym o tym, czy dla danej nieruchomości gruntowej obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, bądź czy została wydana decyzja o warunkach zabudowy, miała dla osoby kupującej istotne znaczenie, zważywszy, że przedmiotowe działki oznaczono w ewidencji jako RlVb, R\/, RVI. W przypadku zamiaru przekształcenia działki rolnej w działkę budowlaną oznacza to, że proces odrolnienia został rozpoczęty. Dodatkowo powstanie nowych działek prowadziło do obiektywnego wzrostu wartości tych nieruchomości, a jednocześnie zwiększało liczbę zainteresowanych zakupem, umożliwiając tym samym ewentualne negocjacje w zakresie warunków sprzedaży - co świadczy o racjonalnym działaniu zmierzającym do jak najkorzystniejszej realizacji podjętego zamierzenia. Fakt, że podatniczka była inicjatorem czynności podejmowanych formalnie przez H. F. wynika wprost z wyjaśnień samego sprzedającego, złożonych 22 lutego 2021 r., w których wyjaśnił, że warunki zabudowy dla działek w Z "miały być tak jakby podstawą tego, że osoba kupująca w ogóle będzie tym kupnem zainteresowana, a ja się na to zgodziłem". Skarżąca zadbała zatem o zabezpieczenie swoich interesów zawierając stosowne umowy przedwstępne. Zasadnie ocenił Sąd I instancji, że warunki zabudowy dla wydzielonych działek były podstawą zainteresowania skarżącej ich kupnem. Skarżąca nabywając nieruchomości gruntowe posiadała wiedzę co do tego, że grunty mogą zostać przeznaczone pod funkcję mieszkaniową, a wszystkie działki powstałe w wyniku podziału działki o nr [...] posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Skarżąca warunkując nabycie od H. F. przedmiotowych gruntów po uprzednim dokonaniu stosownego podziału działki o nr [...] i wystąpieniem z wnioskami o warunki zabudowy (postanowienia przedwstępnej umowy z dnia 1 lipca 2015 r.) podejmowała aktywność charakterystyczną dla przedsiębiorcy.
Potwierdzeniem, że działalność polegająca na sprzedaży działek w Z prowadzona była we własnym imieniu i na własny rachunek skarżącej świadczy również okoliczność, iż w umowie przedwstępnej z dnia 1 lipca 2015 r. wskazano m.in., że koszty podziału i wystąpienia o warunki zabudowy oraz koszty związane z zawarciem umowy notarialnej ponosi kupujący, którym ostatecznie stała się skarżąca. W akcie notarialnym z dnia 25 listopada 2015 r. dotyczącym zakupu przedmiotowego gruntu zawarto zapis, że K. F. działa w niniejszym akcie notarialnym w imieniu i na rzecz B. S., na podstawie przedłożonego wypisu pełnomocnictwa z dnia 16 października 2015 r. K. F. oświadczył też, że działki zostały zakupione za środki własne B. S. (§ 3). We wszystkich aktach notarialnych sporządzonych w 2016, 2017 i w 2019 roku dotyczących sprzedaży działek K. F. działał w imieniu i na rzecz podatniczki i oświadczał, że jego mandatka nabyła działkę będąc stanu wolnego i nadal stanu wolnego pozostaje, natomiast dokonuje sprzedaży z prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. Choć umowę przedwstępną z 1 lipca 2015 r. zawarł jako kupujący K. F. – partner życiowy skarżącej, to nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że przy sporządzaniu umowy przedwstępnej z dnia 3 listopada 2015 r. w formie aktu notarialnego (rep. [...]) K. F. działał już w imieniu i na rzecz skarżącej, na podstawie notarialnie udzielonego pełnomocnictwa, a jako kupującą wskazano skarżącą. Z akt sprawy nie wynika nadto, że sprzedawca nieruchomości otrzymał dwukrotnie zadatek: raz na podstawie umowy przedwstępnej z 1 lipca 2015 r., a kolejno: na podstawie umowy przedwstępnej z 3 listopada 2015 r. Brak jest dowodu na okoliczność zwrotu uiszczonego przez K. F. przy umowie przedwstępnej z dnia 1 lipca 2015 r., na poczet ceny nabycia, zadatku w wysokości 30.000 zł. Powyższe przeczy stanowisku strony, jakoby dokonane czynności, wynikające z umowy przedwstępnej z 1 lipca 2015 r., w tym podział gruntu i ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu odbywało się bez udziału podatniczki. Wręcz przeciwnie, omówione powyżej działania podatniczki wskazują na zorganizowany i planowy charakter, ukierunkowany na systematyczne osiąganie dochodów. Aktywność skarżącej niewątpliwe uniemożliwiała przyjęcie twierdzeń o uznaniu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako sprzedaży majątku osobistego. Nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Prawidłowo zatem uznano, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (działkami), bowiem jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywała w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości. Jakkolwiek słuszne są uwagi sformułowane w skardze kasacyjnej, że takie okoliczności jak: skorzystanie z pomocy pełnomocnika w osobie partnera życiowego skarżącej, czy też każdorazowe korzystanie z usług tego samego notariusza, a także rozwiązanie przez stronę wieloletniej umowy o pracę, stosowanie marketingu lokalnego oraz rozpowszechnianie oferty sprzedaży za pośrednictwem firmy zajmującej się nieruchomościami nie mają przesądzającego znaczenia dla oceny profesjonalnego charakteru działania podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami, to jednak w zestawieniu z innymi wskazanymi wyżej podejmowanymi przez stronę staraniami mającymi na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości handlowej zbywanych nieruchomości, świadczą o tym, że realizowane przez skarżącą przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy z góry nieplanowane.
Naczelny Sąd Administracyjny oceniając kwalifikację działalności skarżącej, polegającej na obrocie nieruchomościami, jako niezarejestrowanej działalności gospodarczej podziela trafną argumentację Sądu I instancji w tym zakresie.
Jak słusznie podkreślono aktywność skarżącej dotycząca nieruchomości oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym zarządem własnym majątkiem. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie organ podatkowy oraz Sąd I instancji uznały, że działania podatniczki wyróżniały się cyklicznością, natomiast racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy ich ilość i częstotliwość ich dokonywania uwzględniająca okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należało oceniać z perspektywy dłuższego okresu (rok czy nawet kilka lat). Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, że zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na prowadzenie gospodarstwa rolnego czy zabezpieczenie przyszłości córki. Okoliczności towarzyszące transakcji kupna i sprzedaży działek położonych w Z świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Prawidłowo zatem uznano, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, albowiem jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, dokonywała w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły sprzedaży nieruchomościami gruntowymi, wypełniając przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. O takiej działalności nie decyduje ani brak rejestracji działalności, ani subiektywne przekonanie podatniczki, lecz obiektywne okoliczności, jak powtarzalność, przygotowanie, zamiar osiągnięcia zysku oraz sposób działania. Kluczowe znaczenie mają bowiem faktyczne przejawy tej działalności, które odpowiadają ustawowym kryteriom. Tym samym na gruncie przedmiotowej sprawy należało przyjąć, że przedmiotową sprzedaż nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Jak wynika z powyższego, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym zakresie została dokonana w sposób zgodny z art. 191 o.p., ponieważ organy podatkowe oceniły te okoliczności na podstawie całego zebranego w sprawie materiału, w sposób obiektywny i odpowiadający logice. Sąd I instancji akceptując stanowisko prezentowane w sprawie przez organy podatkowe zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowe wywody dotyczące wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zwłaszcza zaś sposobu rozumienia cech konstytuujących pojęcie działalności gospodarczej, takich jak: zarobkowy charakter, ciągłość i zorganizowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe miało swoje uzasadnione podstawy faktyczne i prawne, a więc że skarżąca wypełniła swoim działaniem przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej określone w ww. przepisie u.p.d.o.f. i tym samym słusznie uznał, że osiągnięte przez nią w 2016 r. przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd I instancji wyjaśnił także powody przyjęcia takiego stanowiska oraz odniósł się w wystarczającym stopniu do podnoszonych w tej mierze przez skarżącą zastrzeżeń. Zasadnie uznał, że podatniczka dokonując aktywnych działań handlowych, mających na celu nabywanie i sprzedaż nieruchomości, a także podejmując wobec tych nieruchomości czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażając się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej, prowadziła działalność gospodarczą.
W stanowisku tym, w odniesieniu do wyjaśnień złożonych w tym zakresie przez stronę, przeanalizowana została dokładnie chronologia zdarzeń oraz okoliczności towarzyszące nabyciu, dalszym czynnościom podejmowanym przez skarżącą w odniesieniu do działek gruntowych położonych w Z, a w końcu ich zbyciu. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów stanowisko organów podatkowych, które nie dały wiary wyjaśnieniom podatniczki o wyłącznie osobistym i rodzinnym podłożu podejmowanych przez nią w tej mierze przedsięwzięć. Co zostało wcześniej wyjaśnione, sam zamiar przyświecający nabyciu nieruchomości i kształtowania dalszych jej losów nie ma decydującego znaczenia dla oceny charakteru działań podejmowanych przez podatnika. Poza tym, istniejące na początku motywacje i plany towarzyszące podjęciu określonych działań, mogą na skutek zmiany okoliczności faktycznych ulegać zmianom. Istotne są zatem znamiona zewnętrzne podejmowanych przez podatnika działań, a nie niedające się z oczywistych względów podlegać weryfikacji jego wewnętrzne procesy wolicjonalne.
Chybiony okazał się ponadto przedstawiony zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario z art. 2a o.p. W analizowanej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia z "niedającymi się rozstrzygnąć wątpliwościami co do przepisu prawa", do których odnosi się powołany przepis. W rozpoznawanej sprawie w tym zakresie spór w ogóle nie dotyczy wykładni przepisów prawa, a co najwyżej sposobu dokonania subsumpcji, czyli przyporządkowania stanu faktycznego do odpowiednich przepisów. Stan faktyczny w sprawie nie jest natomiast sporny, zaś jego ocena dokonana przez organy podatkowe i WSA w zaskarżonym wyroku, z powodów wyjaśnionych wcześniej – była prawidłowa. Nie można zatem uznać, że Sąd I instancji obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 84, art. 217 Konstytucji i art. 2a o.p. z uwagi na wątpliwości, jakie budzi treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powołany jako ostatni przepis definiuje działalność gospodarczą poprzez podanie jej cech. Nie można zatem uznać, że nie zawiera on żadnych czytelnych kryteriów, pozwalających odróżnić sprzedaż nieruchomości dokonaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej od zbycia, z którego przychód zostanie zaliczony do źródła z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. O czym wyżej wspomniano przesłanki zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, wyjaśniane były w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Zauważyć należy, że żaden ze składów orzekających nie widział potrzeby skierowania pytania do Trybunału Konstytucyjnego z uwagi na niedookreśloność tego przepisu, która naruszałaby art. 217 Konstytucji. Potrzeby takiej nie widzi także obecny skład orzekający.
Mając powyższe na względzie, jak i brak usprawiedliwionych przeciwko opisanemu na wstępie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2026 r., poz. 118 ze zm.).