Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1077/22, w sprawie ze skargi R. R. i I. R. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "Organ") z dnia 5 sierpnia 2022 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 maja 2022 r. nr [...]. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Organu wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a.), tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności; naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora IAS, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., nie zawierały podstaw prawnych uzasadniających ich uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 63 ust. 3 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1353 ze zm., dalej: "u.p.n.m.") poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku wyrażające się pominięciem przez WSA argumentacji organu dotyczącej charakteru świadczeń pieniężnych z tytułu wyżywienia oraz "strawnego" jako elementu wynagrodzenia za pracę, i jednocześnie brak rozważenia przez WSA charakteru ww. świadczeń w świetle wpływu na wyrok rozstrzygnięcia w kontekście braku zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a, 11b u.p.d.o.f.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 5 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy polegających na powinności "uwzględnienia oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu niniejszego wyroku", która w ocenie Organu, z uwagi na przedstawione okoliczności, jest nieprawidłowa;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w związku z art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 63 ust. 3 u.p.n.m. poprzez niewłaściwą wykładnię i wskutek tego błędne zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że spełnienie na rzecz pracownika świadczenia polegającego na zapewnieniu bezpłatnego wyżywienia bezpośrednio na statku ratowniczym czy też wypłacenie z tego tytułu świadczenia pieniężnego jak również wypłacenie kwoty świadczenia określonej jako tzw. "strawne" wypłaconej za okres świadczenia pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia, jest w interesie pracodawcy oraz realizuje jego obowiązek ustawowy w tym zakresie, zatem wskazane świadczenia nie stanowią przychodu określonego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń, podczas gdy spełnienie tych świadczeń leży w interesie pracownika, bowiem w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek, zatem stanowią przychód pracownika rozumiany jako inne nieodpłatne świadczenie.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie błędnej wykładni rozszerzającej i przyjęcie, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy świadczeń i ekwiwalentów, których zasady przyznawania wynikają z przepisów autonomicznych zakładu pracy - Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, podczas gdy zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu dotyczą świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalentów za te świadczenia przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania.
2.2. Skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.
3.2. Na wstępie należy zauważyć, że istotą sporu w sprawie była kwestia kwalifikowania świadczeń pieniężnych z tytułu pokrycia kosztów wyżywienia na statku ratowniczym, wypłat za niekorzystanie z posiłków (tzw. strawnego) oraz zwrotu kosztów przejazdu z miejsca zamieszkania na i ze statku jako dochodów podatnika podlegających opodatkowaniu. Skarżący wskazywał w tym zakresie, że świadczenia te w rzeczywistości nie stanowią dla niego realnego dochodu, który powinien być obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei Organ podnosił, że tego rodzaju przysporzenia stanowią podstawę do naliczenia podatku jako dochody ze stosunku pracy. Skarżący pracuje na morskim statku ratowniczym. W związku z tym zgodnie z § 29, § 30 Części I Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz art. 63 ust. 3 u.p.n.m. zostały mu wypłacone świadczenia z tytułu pokrycia kosztów wyżywienia, tzw. strawnego. Według organu wspomniane świadczenia spełniają cechy nieodpłatnego świadczenia i nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 11 jak i pkt 11a i 11 b u.p.d.o.f. Uzyskane środki stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu. Innego zdania był Skarżący, który twierdził, że powyższe świadczenia nie zostały spełnione w interesie pracownika i nie przynoszą mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.
3.3. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności należało zauważyć, że skarga kasacyjna oparta była na obydwu podstawach kasacyjnych wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutach proceduralnych i materialnych. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpatrzone powinny być zarzuty proceduralne, jednakże ze względu na fakt, że w niniejszym przypadku stanowią one konsekwencje zarzuconych naruszeń prawa materialnego, w tym art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ocena zasadności wniesionej skargi kasacyjnej powinna się rozpocząć od analizy zarzutów materialnych.
3.4. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. W katalogu tym mieszczą się więc praktycznie wszystkie otrzymane od pracodawcy świadczenia, jak wynagrodzenia, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia) jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy, z wyjątkiem świadczeń określonych w art. 21 u.p.d.o.f. W niniejszym przypadku kluczową rolę dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w sprawie ma znaczenie pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia". Nie zostało ono jednoznacznie zdefiniowane w ustawie, w związku z czym wymaga każdorazowo przeprowadzenia analizy w oparciu o istniejące orzecznictwo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Organ, jak i Skarżący trafnie powoływali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13, który wskazywał kierunek wykładni wymienionego wyżej pojęcia. Zgodnie z przywołanym wyrokiem nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Według Trybunału wskazuje na to treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Zwolnienia te obejmują świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i w ogólności umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy wydatków - nie mógłby zorganizować działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z wytycznymi Trybunału zawartymi w w/w wyroku, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które, po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Odnosząc się do wskazanych warunków pozwalających na uznanie danego świadczenia za przychód pracownika Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ramach zaskarżonego orzeczenia słusznie stwierdzono, iż sporne świadczenia z tytułu "strawnego" zostały zrealizowane w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Zgodnie z art. 63 ust. 3 u.p.n.m. oraz postanowieniami Układu Zbiorowego Pracy zawartego w dniu 14 października 2002 r. pomiędzy M. w G., a związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy (dalej w skrócie "Układ") armator, uwzględniając różnice kulturowe i religijne oraz czas trwania i charakter podróży morskiej, jest obowiązany zapewnić marynarzom bezpłatne wyżywienie o odpowiedniej jakości i wodę pitną. Stosownie zaś do treści § 29 Układu, pracodawca jest zobowiązany zapewnić członkom załóg bezpłatne codzienne wyżywienie, przyznając na ten cel stawkę dzienną na osobę. W myśl § 30 pkt 1 Układu, pracownik ma prawo do otrzymania "strawnego" za każdy dzień, w którym nie korzystał z wyżywienia na statku. Strawne przysługuje w następujących przypadkach: w okresie pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia na statku, za dni wolne zmianowe, za dni dodatkowo wolne i urlop wypoczynkowy, gdy pracownik skierowany został do wykonywania określonej pracy poza statkiem, w przypadku wyłączenia statków z eksploatacji, w czasie fumigacji lub na statkach nowo budowanych (pkt 2). Naczelny Sad Administracyjny podziela ocenę, według której wskazane świadczenia stanowią tak naprawdę realizację nałożonego na pracodawcę w art. 63 ust 3 u.p.n.m. obowiązku i wchodzą w zakres prawidłowego organizowania pracy, wynikającego ze specyfiki zadań realizowanych przez załogi statków, niezależnie od tego, czy są spełniane w naturze (bezpłatne wyżywienie), czy też zostały wypłacone w formie ekwiwalentu pieniężnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że za trafne należy uznać stanowisko wyrażone przez Sąd meritii, że za równoważne z wyżywienie, o którym stanowi art. 63 ust 3 u.p.n.m. uznać należy kwoty świadczenia określone jako tzw. strawne, ale wypłacone jedynie za okres świadczenia pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia. Takiego charakteru nie mają natomiast wypłaty "strawnego" za okres, gdy praca nie jest świadczona przez pracownika np. za dni wolne, czy urlop wypoczynkowy. W tym zakresie wypłacone świadczenie powoduje po stronie pracownika wymierną korzyść w postaci wypłaty świadczenia pieniężnego za okresy, w których nie wykonuje obowiązków służbowych. Za takim rozumieniem przemawia treść przywołanego wyroku Trybunału z 8 lipca 2014 r., o sygnaturze akt K 7/13. W jego uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że ustawodawca przewidział zwolnienie dla świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy, a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę, a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Taki właśnie charakter miały świadczenia kwestionowane przez Organ w niniejszej sprawie. Ponoszenie tego rodzaju świadczeń służyło zwolnieniu pracodawcy z obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz postanowień układu zbiorowego. Dla prawidłowej organizacji pracy na ratowniczym statku morskim koniecznym było zapewnienie pracownikom odpowiedniego wyżywienia. Wskazane normy służyły zapewnieniu pracownikowi podstawowych warunków do wypełniania przez niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Organizacja pracy personelu na tym typie statku wynikała z zapewnienia właśnie takich warunków pracy. Świadczenia finansowe, które były wypłacane jako ekwiwalent zwalniający z zapewnienia takich warunków, nie mogą być rozpatrywane jako przysporzenie na rzecz pracownika, które miałoby być obciążone podatkiem. Służą one bowiem nie uzyskaniu korzyści przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy, ale ostatecznie mają na celu prawidłową organizację pracy, w związku z czym beneficjentem skutków tych świadczeń jest w rzeczywistości pracodawca. Nie sposób więc uznać, aby wskazane świadczenia spełniały kryteria do uznania je za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.