3.4. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. W katalogu tym mieszczą się więc praktycznie wszystkie otrzymane od pracodawcy świadczenia, jak wynagrodzenia, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia) jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy, z wyjątkiem świadczeń określonych w art. 21 u.p.d.o.f. W niniejszym przypadku kluczową rolę dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w sprawie ma znaczenie pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia". Nie zostało ono jednoznacznie zdefiniowane w ustawie, w związku z czym wymaga każdorazowo przeprowadzenia analizy w oparciu o istniejące orzecznictwo. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Organ, jak i Skarżący trafnie powoływali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13, który wskazywał kierunek wykładni wymienionego wyżej pojęcia. Zgodnie z przywołanym wyrokiem nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Według Trybunału wskazuje na to treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Zwolnienia te obejmują świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i w ogólności umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia wymaganych przez przepisy wydatków - nie mógłby zorganizować działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z wytycznymi Trybunału zawartymi w w/w wyroku, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które, po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Odnosząc się do wskazanych warunków pozwalających na uznanie danego świadczenia za przychód pracownika Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ramach zaskarżonego orzeczenia słusznie stwierdzono, iż sporne świadczenia z tytułu "strawnego" zostały zrealizowane w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Zgodnie z art. 63 ust. 3 u.p.n.m. oraz postanowieniami Układu Zbiorowego Pracy zawartego w dniu 14 października 2002 r. pomiędzy M. w G., a związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy (dalej w skrócie "Układ") armator, uwzględniając różnice kulturowe i religijne oraz czas trwania i charakter podróży morskiej, jest obowiązany zapewnić marynarzom bezpłatne wyżywienie o odpowiedniej jakości i wodę pitną. Stosownie zaś do treści § 29 Układu, pracodawca jest zobowiązany zapewnić członkom załóg bezpłatne codzienne wyżywienie, przyznając na ten cel stawkę dzienną na osobę. W myśl § 30 pkt 1 Układu, pracownik ma prawo do otrzymania "strawnego" za każdy dzień, w którym nie korzystał z wyżywienia na statku. Strawne przysługuje w następujących przypadkach: w okresie pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia na statku, za dni wolne zmianowe, za dni dodatkowo wolne i urlop wypoczynkowy, gdy pracownik skierowany został do wykonywania określonej pracy poza statkiem, w przypadku wyłączenia statków z eksploatacji, w czasie fumigacji lub na statkach nowo budowanych (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, według której wskazane świadczenia stanowią tak naprawdę realizację nałożonego na pracodawcę w art. 63 ust 3 u.p.n.m. obowiązku i wchodzą w zakres prawidłowego organizowania pracy, wynikającego ze specyfiki zadań realizowanych przez załogi statków, niezależnie od tego, czy są spełniane w naturze (bezpłatne wyżywienie), czy też zostały wypłacone w formie ekwiwalentu pieniężnego. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż za słuszne należy uznać stanowisko wyrażone przez Sąd meritii, że za równoważne z wyżywieniem, o którym stanowi art. 63 ust 3 u.p.n.m. uznać należy kwoty świadczenia określone jako tzw. strawne, ale wypłacone jedynie za okres świadczenia pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia. Takiego charakteru nie mają natomiast wypłaty "strawnego" za okres, gdy praca nie jest świadczona przez pracownika np. za dni wolne, czy urlop wypoczynkowy. W tym zakresie wypłacone świadczenie powoduje po stronie pracownika wymierną korzyść w postaci wypłaty świadczenia pieniężnego za okresy, w których nie wykonuje obowiązków służbowych. Za takim rozumieniem przemawia treść przywołanego wyroku Trybunału z 8 lipca 2014 r., o sygnaturze akt K 7/13. W jego uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że ustawodawca przewidział zwolnienie dla świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy, a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę, a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Taki właśnie charakter miały świadczenia kwestionowane przez Organ w niniejszej sprawie. Ponoszenie tego rodzaju świadczeń służyło zwolnieniu pracodawcy z obowiązków wynikających z przepisów prawa oraz postanowień układu zbiorowego. Dla prawidłowej organizacji pracy na ratowniczym statku morskim koniecznym było zapewnienie pracownikom odpowiedniego wyżywienia. Wskazane normy służyły zapewnieniu pracownikowi podstawowych warunków do wypełniania przez niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Organizacja pracy personelu na tym typie statku wynikała z zapewnienia właśnie takich warunków pracy. Świadczenia finansowe, które były wypłacane jako ekwiwalent zwalniający z zapewnienia takich warunków, nie mogą być rozpatrywane jako przysporzenie na rzecz pracownika, które miałoby być obciążone podatkiem. Służą one bowiem nie uzyskaniu korzyści przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy, ale ostatecznie mają na celu prawidłową organizację pracy, w związku z czym beneficjentem skutków tych świadczeń jest w rzeczywistości pracodawca. Nie sposób więc uznać, aby wskazane świadczenia spełniały kryteria do uznania je za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.
3.5. Nadmienić ponadto należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym problematyki opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, wskazuje się, że ustawowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia musi być zawsze interpretowane w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych (zob. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1714/11, publ. CBOSA). Oznacza to, że aby uznać określone świadczenie na rzecz pracownika przez pracodawcę za inne nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczna jest każdorazowo ocena tego świadczenia na tle okoliczności danego przypadku, z uwzględnieniem zwłaszcza specyfiki pracy świadczonej przez pracownika oraz związanych z jej wykonywaniem przepisów prawa (w tym: regulujących obowiązki pracodawcy). Mając to na względzie należało zwrócić uwagę na specyfikę pracy na statku ratowniczym, gdzie załoga tego statku pełni całodobowe pogotowie ratownicze. Dla zachowania nieprzerwanej gotowości do niesienia pomocy ratowniczej nieodzownym jest zapewnienie pracownikowi świadczeń w postaci wyżywienia lub ekwiwalentu za nie. Nie ma przy tym znaczenia forma spełnienia tego świadczenia. Niezależnie od faktu czy świadczenie zostanie wykonane w sposób rzeczowy, czyli np. poprzez wydanie odpowiednich posiłków pracownikowi, czy w sposób pieniężny poprzez wypłatę środków umożliwiających zakup żywności, to nie zmienia to faktu, iż każdorazowo pracodawca w ten sposób realizuje swój obowiązek, zaś przysporzenie po stronie pracownika, które w ten sposób powstaje, pozostaje w ścisłym związku z realizacją zadań wykonywanych przez pracowników, w tym przypadku w ramach jednostki ratownictwa morskiego. Każdorazowo cel tego świadczenia jest identyczny i nie można stwierdzić, że jest ukierunkowany na zwiększenie dochodów pracownika, lecz na wypełnienie obowiązków pracodawcy. Jest to bowiem forma zamienna zapewnienia pracownikowi odpowiednich posiłków w trakcie służby na statku morskim.
3.6. Ponownie odwołując się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 należy stwierdzić, że wskazane świadczenia nie stanowią świadczeń nieodpłatnych wchodzących w skład dochodów opodatkowanych podatkiem. Koniecznym warunkiem do takiego zakwalifikowania jest bowiem, aby korzyść z nich odniósł pracownik. O ile pozostałe warunki do tego rodzaju kwalifikacji analizowanych świadczeń zostały spełnione, tj. zostały dokonane za zgodą pracownika oraz są wymierne i przypisane konkretnemu pracownikowi, to nie sposób było uznać w świetle zaistniałych okoliczności, że były one świadczone w interesie pracownika, gdyż beneficjentem był w tej sytuacji pracodawca. Dla zakwalifikowania świadczenia jako nieodpłatnego świadczenia związanego ze stosunkiem pracy i obciążonego podatkiem dochodowym koniecznym jest spełnienie wszystkich przesłanek z katalogu wskazywanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. Brak spełnienia któregokolwiek z tych warunków skutkuje uznaniem, że dane świadczenie nie należy do grupy przysporzeń, które obciążone są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszym przypadku należało podzielić ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który również wskazywał, że ze względu na wystąpienie korzyści po stronie pracodawcy, a nie pracownika nie można uznać analizowanych świadczeń za dochody pracownika obciążone podatkiem. Za obarczoną błędem logicznym należy uznać argumentację Organu, że kwestionowane świadczenia stanowią przysporzenie na korzyść pracownika, gdyż bez tych świadczeń pracownik musiałby ponieść wydatek z własnych zasobów. Z tego rodzaju stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Jak już wyżej wskazano, to na pracodawcy w tej sytuacji ciąży obowiązek zapewnienia pracownikom odpowiedniego wyżywienia, wynikający zarówno z Układu Zbiorowego Pracy, jak i z przepisów rangi ustawowej. Wbrew opinii przedstawianej przez Organ, Skarżący bez wskazanych świadczeń nie musiałby ponieść wydatków, gdyż pracodawca musiałby zrealizować swój obowiązek, tyle że w inny sposób, np. poprzez wydanie odpowiednich posiłków marynarzom. Nielogicznym byłoby zatem przyjęcie, że wskazane świadczenia prowadzą do uniknięcia przez pracownika poniesienia wydatków i w związku z tym powinny być obciążone podatkiem dochodowym.
3.7. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, według którego Sąd I instancji dokonał wykładni rozszerzającej i zastosował w swoich rozważaniach przepisy autonomiczne zakładu pracy. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że obowiązki pracodawcy względem pracownika w zakresie analizowanych świadczeń nie wynikały tylko z przepisów obowiązujących wewnętrznie, ale również z przepisów powszechnie obowiązujących, m. in z przywoływanej już ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu. Jak już wskazano zgodnie z art. 63 ust. 3 u.m.n.p. armator, uwzględniając różnice kulturowe i religijne oraz czas trwania i charakter podróży morskiej, jest obowiązany zapewnić marynarzom bezpłatne wyżywienie o odpowiedniej jakości i wodę pitną. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając w sprawie opierał się zatem także na aktach rangi ustawowej. Oczywistym jest, że brał również pod uwagę inne źródła prawa, które swoimi przepisami stanowiły doprecyzowanie przepisów ustawy, jednakże nie można się zgodzić, iż pominął w ten sposób normy wynikające ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Jeżeli bowiem opierał się w swoim rozstrzygnięciu na przepisach ustawowych powołując się na inne akty prawa jedynie dodatkowo, to nie sposób zgodzić się z argumentacją, według której rozstrzygnięcie wydane w ten sposób miało błędną podstawę prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni rozszerzającej. Jak już wyżej wskazano obowiązek pracodawcy do zapewnienia pracownikowi wyżywienia wynikał z przepisów u.p.n.m. Oznacza to, że każdorazowo świadczenia wypłacane na tej podstawie będą kwalifikowane jako dokonane na korzyść pracodawcy, co z kolei uniemożliwia zakwalifikowanie tych świadczeń jako podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Niezależnie od treści przepisów obowiązujących tylko dla określonego zakładu pracy brak obciążenia podatkiem wskazanych świadczeń wynika z przepisów ustawowych, dlatego będzie ono znajdowało zastosowanie niezależnie od treści przepisów obejmujących dany zakład pracy, które jedynie doprecyzowują lub służą wykonaniu przepisów ustawowych. Powoływanie się na przepisy autonomiczne zakładu pracy w tym przypadku służyło jedynie wzmocnieniu argumentacji Sądu i doprecyzowaniu przeprowadzanych rozważań. W przypadku braku tych przepisów i tak zastosowanie miałyby przepisy ustawowe, co w konsekwencji prowadziłoby do rozstrzygnięcia identycznego z tym podjętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W niniejszym przypadku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do zastosowania rozszerzającej wykładni oraz oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia o niewłaściwe przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny stanął zatem na stanowisku, że przy wydaniu zaskarżonego orzeczenia nie zostały przekroczone żadne normy prawa materialnego.
3.8. Jak już wyżej wskazano zarzuty prawa procesowego odnosiły się bezpośrednio do błędów, jakie według organu miał popełnić Sąd I instancji w zakresie prawa materialnego. Przede wszystkim Organ zarzucał, że Sąd I instancji w sposób wadliwy sformułował uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie odnosząc się do argumentacji DIAS przedstawianej w trakcie postępowania. Ten zarzut należało uznać za chybiony. Uzasadnienie orzeczenia I instancji odnosiło się do wszystkich kwestii kluczowych dla rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie kwalifikacji świadczeń na rzecz Skarżącego jako nieobjętych opodatkowaniem i w sposób jasny i precyzyjny przedstawiało rozważania dokonane przez Sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do sytuacji, w której argumentacja Organu została pominięta lub zawężona w rozważaniach Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny poruszył w swoim uzasadnieniu wszystkie kwestie przedstawione przez Organ i w wystarczającym stopniu je przeanalizował. Organ nie wskazał żadnego konkretnego zakresu swojej argumentacji, który nie zostałby poruszony w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia i dostatecznie wyjaśniony. Sam fakt, że argumentacja DIAS nie została ostatecznie uznana za zasadną, nie przesądza o tym, iż niedostatecznie ją rozważono. Ocena zasadności tej argumentacji wynikała natomiast jasno ze sporządzonego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw, aby uwzględnić zarzut o wadliwym sporządzeniu uzasadnienia do zaskarżonego orzeczenia. Wobec tych okoliczności uwzględnieniu nie mógł również podlegać zarzut o nieprawidłowej ocenie prawnej zaskarżonej decyzji. Jak wykazano to powyżej analiza prawna dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była w całości prawidłowa, w związku z czym nie można uznać, że uchylenie wadliwej decyzji było pozbawione podstaw.
3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach, orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.