b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż Sąd nie odniósł się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, a tym samym uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazuje szczegółowo na pojawiające się sprzeczności w uzasadnieniu skarżonego wyroku oraz okoliczności i zarzuty pominięte w uzasadnieniu skarżonego wyroku i jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mogły mieć podnoszone w skardze, a pominięte w wyroku okoliczności,
c) art. 134 § 1 p.p.s.a. pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, wskazującego zdaniem skarżącej na nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez Sąd.
Powyższe naruszenia prawa procesowego miały w ocenie skarżącej wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej niż zadeklarowanej pierwotnie przez skarżąca wysokości. Stwierdzenie powołanych uchybień organów zarówno pierwszej jak i drugiej instancji powinno prowadzić do uchylenia decyzji i ostatecznie do umorzenie postępowania, ewentualnie przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu w celu poprawnego przeprowadzenia postępowania dowodowego i analizy materiału dowodowego w granicach zasady swobodnej oceny dowodów.
II przepisów prawa materialnego, tj.
1. art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż skarżąca zaniżyła przychód podatkowy o kwotę 5.600.340,58 zł z tytułu wystawionych faktur, za które otrzymała pieniądze, z uwagi na definitywny charakter przysporzenia. Zdaniem organu skarżąca spółka otrzymane pieniądze, które rzekomo posłużyły skarżącej tylko i wyłącznie do uwiarygodnienia nie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży i zakupu towarów takich jak buty i odzież sportowa. Stanowisko organu w tym zakresie jest niezasadne, gdyż sprzedaż towarów jest niekwestionowana, zaś organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, co należy odczytać wyłącznie jako fakt niekwestionowania przedmiotowej sprzedaży. Powołany przepis został w sprawie niewłaściwie zastosowany, gdyż obrót finansowy nie stanowił w przedmiotowej sprawie samoistnej podstawy uzyskania przychodu. Skarżąca spółka dokonała rzeczywistego zakupu i sprzedaży towarów i w związku z tymi zdarzeniami gospodarczymi uzyskała przychód i poniosła koszty. Natomiast błędna ocena, nie w pełni zebranego materiału dowodowego, doprowadziła do wydania decyzji, w której zastosowano powołany przepis w miejsce ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów. Otrzymane środki finansowe były zapłatą za sprzedany towar i nie jest dopuszczalne dowolne ich kwalifikowanie przez organ podatkowy.,
2. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawnego stwierdzenia, iż wykazana przez skarżącą sprzedaż towarów w kwocie 5.600.340,58 zł, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, zatem nie stanowi przychodu. Tymczasem transakcje były rzeczywiste, ich przebieg miał swoje ekonomiczne uzasadnienie i z całą stanowczością stwierdzić należy, że nie miały one nic wspólnego z rzekomym udziałem w oszustwie oraz wyartykułowanym przez organ zamiarem wyłudzania podatku VAT zatem przychód pochodził z faktycznej sprzedaży towarów, a nie był tylko przychodem finansowym. Jednocześnie należy ponownie podkreślić, że obrót towarami handlowymi nie został przez organ w postępowaniu skutecznie podważony, przeciwnie, zdaniem skarżącej spółki, zebrane dowody potwierdzają zakup i sprzedaż towarów handlowych,
3. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędna wykładnie i ostatecznie niewłaściwe zastosowanie w wyniku bezpodstawne stwierdzenie, iż wartość sprzedanych towarów w kwocie 5.118.994,08 zł, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w spółce. Niekwestionowana sprzedaż i przychód z tego tytułu uprawnia jednak skarżącą do legitymowania się kosztami uzyskania przychodu, gdyż nabyte towary wygenerowały przychów, który organ błędnie określa jako jedynie finansowy (otrzymane pieniądze), gdy tymczasem należna i otrzymana ostatecznie od kontrahentów kwota jest pochodną sprzedaży towarów. Zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie sprzedanych towarów rażąco narusza zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,
4. art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż "Zobowiązania spółki z tytułu zakupu towarów oraz usług" nie wywołują skutków podatkowych, tj. nie zmniejszają kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 1.003.838,38 zł, ponieważ koszty te rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, podczas gdy transakcje były rzeczywiste, ich przebieg miał swoje ekonomiczne uzasadnienie i z całą stanowczością stwierdzić należy, że nie miały one nic wspólnego z rzekomym udziałem w oszustwie oraz wyartykułowanym przez organ zamiarem wyłudzania podatku VAT zatem przychód pochodził z faktycznej sprzedaży towarów a nie był tylko przychodem finansowym.
Nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptacja Sądu naruszenia przez organ podatkowy powołanych przepisów stanowi naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dając podstawę do wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej.
Wobec tego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz powołanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia przez Sąd przepisów postępowania bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony i oceniony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zarówno co do okoliczności potwierdzających przebieg transakcji i zakresu udziału skarżącego w analizowanych dostawach (art. 121 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Sąd prawidłowo ocenił, iż materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w pełnym zakresie i prawidłowo oceniony, dając podstawy do przyjęcia, iż skarżąca spółka nie dokonała zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania, skarżąca pomija, iż zdarzenia mające wpływ na zakres opodatkowania winny być dowiedzione, co jest możliwe dzięki złożeniu w organie stosownych dokumentów (wskazanych w przepisach regulujących prowadzenie urządzeń księgowych lub innymi, dopuszczonych przez prawo). Organy podatkowe muszą bowiem dysponować dowodami, aby móc zweryfikować deklarowane przez podatnika wielkości ekonomiczne, majątkowe i pieniężne oraz inne dane istotne dla oceny kształtu zobowiązaniowego stosunku podatkowego. Natomiast ocena materiału dowodowego, której wynik ma przesądzić czy podatnik sprostał wymaganiom ustawowym w tym zakresie odbywa się we wzajemnym powiązaniu formy i treści poszczególnych dowodów, na zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym oraz gospodarczym.
Wobec tego przepisy ustawy wymagają wykazania nie tylko związku kosztów podatkowych z osiągniętym przychodem, ale również udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości samego faktu poniesienia kosztów i uzyskania przychodów podatkowych. Dopiero spełnienie tych przesłanek pozwala w sposób celowy zasadnie zidentyfikować wielkości pojmowane w kategoriach ekonomicznych i gospodarczych na gruncie podatkowym. W związku z tym dowody księgowe powinny być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy skarżąca nie posiadała, dowodów na potwierdzenie zakwestionowanych przez organ transakcji.
Natomiast organy podatkowe są uprawnione do badania w jakich warunkach była przygotowywana i przeprowadzana transakcja. Odbywa się to głównie na podstawie prowadzonej w sposób prawidłowy posiadanej przez podatnika dokumentacji. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy faktura nie jest jednym z tych dowodów dokumentowych bowiem jej rzetelność poddana została negatywnej weryfikacji dokumentowej w trakcie postępowania podatkowego. Jednocześnie należy wskazać, co jest istotne na gruncie analizowanej sprawy, iż brak winy, czy świadomości skarżącego co do nieprawidłowości istniejących u jej kontrahenta, lub okoliczność, że strona działała w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt zobowiązaniowego stosunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma bowiem normatywnych podstaw, aby na grunt spraw określających wysokość zobowiązania w tym podatku przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości strona współuczestniczyła w nierzetelnym obrocie gospodarczym, lecz jednoznaczne ustalenie, czy przychód i wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Powołane natomiast w skardze kasacyjnej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych dotyczą podatku od towarów i usług, pozostają więc nieistotne dla przedmiotu niniejszej sprawy.
Jednocześnie Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, zasadnie uznał poprawność ustaleń organu, zgodnie z którym skarżąca w 2013 roku oraz w okresie styczeń - marzec 2014 roku, dokonywała świadomego, fikcyjnego nabycia towarów, które następnie były przedmiotem fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Taką konstatację potwierdzają ustalenia organów zawarte w decyzji odwoławczej. WSA w Szczecinie trafnie wskazał, że organ podatkowy dokładnie przeanalizował zeznania świadków, skonfrontował je z pozostałymi dowodami w formie dokumentów i wskazał przesłanki, które dowodziły fikcyjności przeprowadzonych przez skarżącą transakcji w 2013 r. oraz w okresie styczeń - marzec 2014 r. Ustalenia te zapadły na podstawie obszernego materiału dowodowego, który obejmował, m.in., zeznania świadków, informacje od zagranicznych administracji podatkowej, tj.: niemieckiej i cypryjskiej odnośnie podmiotów, które miały współpracować ze skarżącą i miały siedziby na terenie tych państw, dowody wewnętrzne - wydanie z magazynu Wz, dokumenty wystawione w G.., które miały stanowić "Potwierdzenia" odbioru towaru przez ich nabywców, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (CMR). Ustaleń faktycznych dokonano na podstawie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i to zadecydowało o wyprowadzonych przez organ wnioskach i konsekwencjach prawnych. Nie można również uznać, że ocena dowodów przebiegała w sposób wybiórczy. Była bowiem przeprowadzona w ich całokształcie. Ponadto materiał dowodowy oceniony wg swobodnej oceny nie nastręczał wątpliwości, a taką sytuację należy odróżnić od niewykazania przez podatnika, na podstawie stosownych dowodów (a nie tylko gołosłownych stwierdzeń), że jakaś okoliczność miała miejsce. Należy też podkreślić, iż skarżąca nie wykazała tendencyjnego podejścia organu do dowodów, dlatego też trudno ustosunkować się do takiego twierdzenia. Natomiast odmowa przeprowadzenia dowodów następowała na skutek uzasadnionej argumentacji, zgodnie z przepisami regulującymi w tym zakresie postępowanie dowodowe. Jednakowoż należy podkreślić, że zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentów odzwierciedlających przebieg i wykonanie transakcji. Ich treść ocenia się w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, zatem ich przydatność procesowa ma charakter złożony w świetle art. 187 §1 o.p. Organ podatkowy nie ma zatem obowiązku przeprowadzania każdego dowodu, który podatnik wnioskuje jako ten, który pozostaje w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym zaś, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego. Podkreślić więc należy, że D. była dwa razy przesłuchiwana jako strona, składała również wyjaśnienia. Nie było zatem powodu by powtarzać te czynności procesowe. Ostatecznie nie wywoływały one wątpliwości, gdy ich rezultaty powiąże się z treścią innych dowodów w sprawie. Stanowią one spójne odzwierciedlenie stanu faktycznego. Nie jest zatem zasadne twierdzenie, że organy tendencyjnie podeszły do zeznań świadków i dopuściły się zaniechań w stosunku do świadka, tj. D.
W toku postępowania organy podjęły również szeroko rozumiane czynności, które zmierzały do ustalenia prawdy materialnej. W tym celu, m.in., przesłuchano świadków R. B., czy Z. L.. Osoby te nie były powiązane kapitałowo, ani osobowo ze skarżącą spółką. Ich zeznania znalazły się w materiale dowodowym postępowania, który był podstawą wydanego rozstrzygnięcia. Trafnie więc w tym zakresie uznano materiał dowodowy za wystarczający do pojęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Natomiast wniosek skarżącej dotyczył także przesłuchania E. R. i M. S.. Są to osoby z firmy R. Gmbh, a przesłuchanie miało dotyczyć okoliczności faktycznego obrotu towarem i współpracy oraz regulowania zobowiązań podatkowych z tego tytułu. Jednocześnie wezwano skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku w zakresie wskazania dokładnego adresu zamieszkania świadków, tj. R. E. i M. S., albo podania innych danych, które identyfikowałyby te osoby, jak np. daty urodzenia, numery paszportów. Tego jednak nie uczynili.
Powyższe okoliczności były podstawą faktyczną odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów. W postanowieniu o odmowie przesłuchania świadków organ ustosunkował się także do innych dokumentów, które zdaniem skarżącej realizowały obowiązek dostarczenia danych osobowych świadków. Zeznania tych świadków nie doprowadziłyby do ujawnienia nieznanych dotąd organom podatkowym okoliczności. W konsekwencji nie miałyby one przesądzającego wpływu na wynik sprawy. Należy też podkreślić, że organ nie miał podstaw prawnych, by przesłuchać osobę "przyprowadzoną" przez skarżącą na dzień przesłuchania. Po pierwsze taki model nie jest znany procedurze podatkowej. Po drugie taka czynność procesowa dotknięta byłaby wadliwością i spowodowałoby, że organ nie zrealizowałby wymogów zawartych w Dziale IV Rozdziale 6, szczególnie odnośnie art. 159 § 1-2 o.p. Czynności procesowe przeprowadza wyłącznie organ podatkowy w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawnych zgodnie z art. 120 o.p.
W toku postępowania pozyskano dowody, które pochodziły od administracji podatkowych krajów trzecich. Natomiast w odniesieniu do firmy R. GmbH, administracja niemiecka nie potwierdziła otrzymania towarów, zadeklarowania i rozliczenia odpowiednich kwoty. Wskazała ona ponadto, że nie jest możliwe ustalenie, kto był przewoźnikiem towaru, ani zidentyfikowanie firmy transportowej.
Uzasadnienie Sądu zawiera wskazanie argumentów uznanych za zasadne. Zarzuty i ich argumentacja, które wymagały indywidualnego ustosunkowania się, znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Natomiast argumentacja skarżącej, która znalazła pośrednio odpowiedź w treści uzasadnienia wyroku, nie wymagała oddzielnego wyjaśnienia.
Sąd odniósł się do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego oraz kwestii oceny dowodów uznając, iż nie nosiły one znamiona dowolności bowiem wszystkie dowody zostały ocenione każdy z osobne i we wzajemnym powiązaniu. Przy takim podejściu do formułowania ustaleń faktycznych sprzeczności, których dopatruje się skarżąca przestają istnieć.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, co jest najistotniejsze przy tak skonstruowanej podstawie zarzutu. Motywy, jakimi kierował się Sąd w przedmiotowej sprawie są czytelne, a fakt, iż ocena prawna sprawy w nim zawarta jest odmienna od stanowiska strony nie ma wpływu na zasadność powołanego zarzutu skargi kasacyjnej.
Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zgodności z prawem innej sprawy lub z przekroczeniem granic rozpoznawanej sprawy. W ramach tego zarzutu nie można, natomiast kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez Sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów.
W formule zatem przyjętej przez skarżącą zarzut ten jest nieprawidłowy, co nie zmienia faktu, że naruszenia wskazane w jego treści zostały uwzględnione przez skarżącą w innych zarzutach skargi kasacyjnej. Należy jednocześnie podkreślić, iż treść niektórych zarzutów prawa materialnego wskazują jako postać naruszenia błędną wykładnie tego prawa niemniej z treści zarzutu wynika, iż kwestionują one skutki ich zastosowania przez organ i ocenę ich zastosowania przez Sąd. Zarzuty tego rodzaju pozostają w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy dlatego zawarte są w tym miejscu odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Przechodząc, natomiast, do oceny tych zarzutów należy wskazać, iż nie mogą być one skuteczne bowiem skarżąca nie zdołała podważyć stanu faktycznego sprawy i jego oceny. W konsekwencji uzasadnione jest przyjęcie, że Sąd prawidłowo ocenił dokonaną przez organy subsumpcję prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny.
Sąd prawidłowo ocenił zastosowanie przez organ art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust 1, art. 15b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. dokonując tego procesu w łączności z regułą obligującą podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i należnego podatku . Wypełnienie tego obowiązku jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma, więc, obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości.
Materiał dowodowy wskazywał, iż skarżąca zaniżyła przychód podatkowy z tytułu wystawionych faktur, za które otrzymała pieniądze. Przysporzenie to miało definitywny, a więc ostateczny i bezzwrotny charakter i służyło skarżącej tylko i wyłącznie do uwiarygodnienia nie zaistniałych w rzeczywistości zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo został, również, zastosowany art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. bowiem wykazana przez skarżącą sprzedaż towarów, nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji, zatem nie stanowiła przychodu. Zasadnie, też, zakwestionowano część kosztu uzyskania przychodu spółki, gdyż ich podstawą byłą transakcja, która nie miała miejsca. Tak też ocenił tę sytuację Sąd w skarżonym wyroku, z czym należy się w pełni zgodzić.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 ww. ustawy.