11. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;
12. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;
13. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
14. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art 27 g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), to jest:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku;
2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielka Brytanią, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
3. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu I instancji;
4. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;
5. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.
Powołując powyższe podstawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
W rozpoznanej sprawie skarżący wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. W swoim wniosku skierowanym do organu podatkowego wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (M.). Zdaniem skarżącego przysługiwało mu prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.
Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji był art. 22 § 2a o.p. Sąd pierwszej instancji w zawarł w swoim wyroku ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu.
Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje przesłankę, której spełnienie powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a o.p., inicjuje postępowanie, w którym powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według regulacji określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.
Rozpoznanie wniosku strony wymagało zbadania, czy skarżący uprawdopodobnił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. poz. 1369; dalej: Konwencja) oraz czy przedstawiony przez niego stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a jeśli tak — to czy przysługuje mu prawo do tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. i w konsekwencji, czy zachodzą podstawy do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.
W świetle art. 14 ust. 3 Konwencji zbadać należało, czy skarżący spełnił łącznie trzy przesłanki, to jest czy wykonywał pracę: (a) na pokładzie statku morskiego, (b) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, (c) przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich uniemożliwiał zastosowanie zapisów Konwencji, a w konsekwencji czynił niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący wykonuje pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii. Sporne było natomiast wypełnienie drugiej przesłanki — czy statek morski, na którym skarżący świadczył pracę, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Wyrażenie "transport międzynarodowy", zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Przytoczona definicja określa transport międzynarodowy jako transport, który ma cechy wymienione w tym przepisie. Przepis ten, a także inne przepisy Konwencji nie definiują jednak samego pojęcia "transport". O tym gdzie należy poszukiwać znaczenia tego pojęcia przesądza art. 3 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym przy stosowaniu Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Polskie przepisy prawa podatkowego nie definiują jednak pojęcia "transport". W tej sytuacji, przy ustalaniu zakresu i znaczenia tego terminu, zasadne jest posłużenie się wykładnią gramatyczną, stanowiącą podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego. Dokonana przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, wykładnia pojęcia "transport" jest prawidłowa. Posiłkując się słownikowym rozumieniem tego terminu organy i Sąd zasadnie przyjęły, że przez transport należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza przewóz statkami (do tego przeznaczonymi, wspomagającymi ten transport, czy też przystosowanymi do takiego transportu) pasażerów i ładunków w celach zarobkowych przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 5 grudnia 2025 r., II FSK 420/24, z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18, z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2419/17, z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16, z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17).
Sąd pierwszej instancji, poszukując wsparcia dla argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", zasadnie przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków – pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.
Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje zatem stanowisko organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że "transport międzynarodowy" oznacza odpłatny przewóz osób i towarów pomiędzy państwami. Przy wykonywaniu transportu, przemieszczanie ludzi i ładunków po określonej trasie musi być zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel stanowiący o istocie tych czynności, a ewentualne, związane z tymi czynnościami przemieszczanie ludzi i towarów, służyć ma realizacji tego innego celu. W przypadku tego rodzaju czynności okoliczność, że przy ich wykonywaniu dochodzi także do przemieszczania ludzi i towarów nie jest wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transportowanie. Determinowane jest to tym, że występujące przy tych czynnościach przemieszczanie ludzi i towarów stanowi jedynie jeden z elementów złożonej czynności, a o jej istocie przemawiają inne elementy składające się na te czynności. Tego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. pływające platformy pełniące funkcje mieszkalne, jednostki prowadzące badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, dokonujące pomiarów, układania kabli na dnie morskim, układania rurociągów, czy też — jak w rozpatrywanej sprawie — jednostki służące obsłudze morskich farm wiatrowych. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu wyłącznie przemieszczania osób i towarów, gdyż przemieszczanie to służy wykonaniu zadania głównego statku, którym są czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany. W świetle powyższych uwag, przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywania zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego.
Takie rozumienie art. 14 ust. 3 Konwencji należy odnieść do występującej w niniejszej sprawie jednostki X., stanowiącej jednostkę morską usługową dużych prędkości (High Speed Offshore Service Craft) i służącą (zgodnie z umowami wiążącymi właścicieli statku) do przewozu ciężkich ładunków, między częścią lądową Niemiec, a wyspami niemieckimi do wiatrowych farm morskich oraz aktywów znajdujących się na wodach międzynarodowych. Statek ten może się wprawdzie przemieszczać między różnymi portami, nie można jednak uznać, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu Konwencji. Jednostka ta, nie jest bowiem przeznaczona do odpłatnego przewozu pasażerów oraz towarów z jednego miejsca do drugiego (w różnych państwach). Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest wyłącznie z obsługą instalacji umieszczonych na morzu, a generowane przez nie przychody nie wynikają z transportu morskiego. Z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika zatem, aby jednostka na której pracuje skarżący przemieszczała się w ruchu międzynarodowym, wykonując transport w rozumieniu przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych.
W konsekwencji za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 14 ust. 3 Konwencji, jak i wywodzone z niego dalsze zarzuty dotyczące naruszenia innych przepisów tej Konwencji oraz stanowiące tego konsekwencję zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów art. 4a oraz art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły podstawy do uznania, że skarżącemu przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej, a zatem nie było też podstaw do rozważania zawartych w art. 22 § 2a o.p. przesłanek ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.
W świetle powyższych uwag niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP przez niewłaściwą interpretację użytego w Konwencji pojęcia "transport międzynarodowy". Wynikająca z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, jako że nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W tym względzie konieczne było odniesienie się, o czym była już mowa wyżej, do wykładni językowej tego wyrażenia.
Niezasadne pozostają również zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 6, art. 19 TUE, art. 41 i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, art. 91 Konstytucji RP oraz art. 6, art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Skarżącemu zostało zagwarantowane prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie przez bezstronny i niezawisły sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy. Zagwarantowano też prawo do uzyskania pomocy prawnej (wynikające z Karty Praw Podstawowych) oraz prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, a następnie złożenia skargi do sądu na decyzję wydaną przez organ odwoławczy. Bez wątpienia zagwarantowane zostało także prawo do dobrej administracji, oznaczające prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie. Stronie zapewniono pełne prawo do czynnego udziału, możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz składania stosownych wniosków dowodowych. Odmienna ocena przez skarżącego jego własnej sytuacji prawnej nie stanowi sama w sobie o dyskryminującym podejściu organów podatkowych.
W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oparte zostało na przepisach ustaw podatkowych oraz obowiązującej umowy międzynarodowej. W tej sytuacji nie mógł być uznany za zasadny zarzut nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok oraz zaskarżona decyzja oparte zostały na przepisach powszechnie obowiązującego prawa, które zostało prawidłowo zinterpretowane przez sąd i organy podatkowe oraz prawidłowo zastosowane w rozpoznanej sprawie. Podnoszona przez autora skargi kasacyjnej nierówność traktowania marynarzy w zależności o rodzaju zadań wykonywanych przez statki, na których wykonywana jest praca, nie może być uznana za naruszenie zasady równości wobec prawa. Sam art. 14 ust. 3 Konwencji wyraźnie różnicuje sytuację prawną marynarzy w zależności od tego, czy wykonują pracę na pokładzie statków wykorzystywanych w transporcie morskim. Przepis ten różnicuje pozycję prawną podatników w zależności od wystąpienia jasno określnej okoliczności faktycznej. Naruszenie zasady równości wobec prawa następuje, gdy podmioty znajdujące się w różnej sytuacji traktowane są przez prawo jednakowo oraz gdy podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji traktowane są przez prawo w sposób różny. W rozpoznanej sprawie tego rodzaju sytuacje nie wystąpiły, gdyż art. 14 ust. 3 Konwencji różnicuje sytuację prawną podatników znajdujących się w różnych sytuacjach faktycznych. Przyjęte w tym przepisie kryterium rozróżnienia w postaci rodzaju zadań wykonywanych przez statek, na którym pracę wykonują podatnicy, jest jasno określone i nie można mu zarzucić nieistotnego charakteru. Sam autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie przedstawił argumentacji przemawiającej za tym, że posłużenie się ww. przepisie kryterium rodzaju zadań wykonywanych przez statek, na którym pracują podatnicy nie może być uznane za działanie legislacyjne odpowiednie do spełnienia wymogu równości wobec prawa.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ocenie NSA okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały ustalone w postępowaniu podatkowym w sposób prawidłowy. W sprawie nie wystąpiły braki w zakresie ustaleń mających znaczenie dla wyniku sprawy, co oznacza że niezasadne są zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235 o.p. Organy uwzględniły wszystkie dowody i wyjaśnienia niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym złożone przez stronę w toku postępowania, a następnie dokonały ich pełnej analizy, zaś wyciągnięte wnioski są spójne i logiczne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Okoliczność, że ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem skarżących nie świadczy o pominięciu przez organy przedstawionych przez stronę dowodów czy wyjaśnień, ani też o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Innymi słowy, inna od oczekiwanej przez stronę ocena prawna materiału stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia przepisów postępowania. Należy podkreślić, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a o.p. inicjuje postępowanie, w którym powinien uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według regulacji określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a o.p. nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 23 lipca 2025 r., II FSK 1412/22).
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).