Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 639/24, sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") z dnia 4 czerwca 2024 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
a) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
b) naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarżona decyzja naruszała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") .poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. (dalej: "N[..]US") z 30 stycznia 2024 r. w sytuacji, gdy w realiach sprawy istniały nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji z 14 lipca 2021 r., nieznane organowi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować jej uchyleniem.
W oparciu o powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a.
3.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia art., 240 § 1 pkt 5 O.p. Składając wniosek o wznowienie postępowania Spółka wskazała na nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał rozstrzygnięcie. Do wniosku załączono dowody w postaci umowy z K. LTD, faktury o wskazanych we wniosku numerach oraz wyciąg z rachunku bankowego Spółki za maj 2018 r. Zdaniem Spółki ww. dowody mogły mieć wpływ na treść decyzji, ponieważ potwierdzają okoliczność, że Spółka ponosiła koszty uzyskania przychodu, które wymagają uwzględnienia przy określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Podkreśliła, że brak możliwości wcześniejszego przedłożenia ww. dowodów wynikał z faktu, że korespondencja w sprawie była wysyłana na niewłaściwy adres, który w okresie prowadzenia kontroli nie był aktualny, albowiem aktualny wówczas – zdaniem Strony – był inny adres do korespondencji. W takich realiach sprawy Sąd meriti uznał za prawidłową ocenę organów obu instancji, że podnoszone przez stronę okoliczności nie mogły być potraktowane jako istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną przychyla się w znacznej części do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana wobec tego do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie może zastępować postępowania odwoławczego, którego nie uruchomiła z własnej winy strona pierwotnego postępowania podatkowego. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie. O zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia postepowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Dla oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym. Przede wszystkim jednak owe nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. wyroki NSA: z 23czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1214/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; publ. CBOSA). W postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany za przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy ujawnił się nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Niezbędnym warunkiem dla prawidłowego dokonania tych czynności jest dokonanie analizy wniosku strony o wznowienie postępowania i zgłoszonych w nim dowodów z punktu widzenia zakończonego już postępowania wymiarowego. W konsekwencji, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcie innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są nowe okoliczności lub dowody. Jeżeli zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. (por. pkt 11 do art. 240 w J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podkreślenia wymaga, że w nowo prowadzonym postępowaniu na skutek wznowienia postępowania nie można ani kwestionować oceny dowodów, która została przeprowadzona w pierwotnym postępowaniu, ani dopiero poszukiwać innych, nowych dowodów na potwierdzenie stanowiska podatnika, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 § 1 O.p. (por. analogicznie wyrok NSA z 25 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1434/21, publ. CBOSA).