Wyrok NSA z dnia 01 kwietnia 2026, sygn. II FSK 846/23

Sąd stwierdził dalej, że uzyskiwane przez Spółdzielnię dochody, opisane we wniosku o interpretację, jako niepochodzące z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni nie wchodzą w zakres zwolnienia, którego dotyczył wniosek Spółdzielni.

W skardze kasacyjnej Spółdzielnia, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wyrażające się w uznaniu, że dochód uzyskany przez Spółdzielnię, z tytułu świadczenia mającego rekompensować negatywne skutki prowadzenia w sąsiedztwie robot budowlanych, uzyskany na podstawie porozumienia zawartego z Deweloperem, prowadzącym roboty budowlane w bezpośrednim sąsiedztwie wchodzącej w skład zasobów mieszkaniowych spółdzielni nieruchomości, przeznaczony zgodnie z treścią tego porozumienia w całości na pokrycie kosztów remontu tej nieruchomości, nie jest objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wolne o podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (...) uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Spółdzielnia chciała się upewnić co do prawidłowości jej stanowiska, że dochód uzyskany na mocy porozumienia zawartego z Deweloperem, w którym Spółdzielnia zobowiązała się do niekorzystania z przysługujących jej środków ochrony w toczącym się z jej udziałem postępowaniu o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę, natomiast Deweloper zobowiązał się do sfinansowania części kosztów remontu elewacji budynku mieszkalnego wielolokalowego posadowionego na nieruchomości Spółdzielni, jest dochodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie powołanego przepisu.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podejmowano próbę dookreślenia zakresu zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez analizę językową kluczowych, użytych w tym przepisie zwrotów i słów, tj. pojęcia "zasobów mieszkaniowych" oraz terminu "gospodarować" (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1348/16 i z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3125/17). W potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować". Z kolei przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Tej ostatniej kwestii, tj. sposobu rozumienia samego pojęcia "zasób mieszkaniowy" Sąd pierwszej instancji poświęcił nadmiarowo bardzo dużo uwagi, chociaż nie była ona w sprawie sporna.

Natomiast sporne jest rozumienie całej frazy użytej w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., tj. "dochody spółdzielni mieszkaniowych (...) uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi".

Istnieją liczne przykłady w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, świadczące o tym, że pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć szerzej, niż tylko ograniczenie go wyłącznie do opłat otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków, czynszów i wpłat na fundusz remontowy.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2024 r. sygn. akt 125/24 i II FSK 189/22, 26 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 293/22 opowiedziano się za uznaniem za dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., środków finansowych uzyskanych przez spółdzielnie mieszkaniowe z tytułu zbycia "świadectw efektywności energetycznej". Natomiast w wyrokach z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2405/18 i z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 537/21 uznano za takie dochody wpływy uzyskiwane przez spółdzielnie mieszkaniowe za wyrażenie zgody na montaż anten telefonii komórkowej na dachach budynków mieszkalnych, czy też na umieszczanie reklam na elewacjach takich budynków.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - na tle nietypowego dotychczas przypadku opisanego we wniosku Spółdzielni - opowiada się za możliwie szerokim, ale pozostającym w granicach sensu użytych słów, rozumieniem pojęcia "dochodów uzyskiwanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi." Oczywiście przy założeniu spełnienia drugiej przesłanki ze spornego przepisu, tj. wydatkowania tychże dochodów na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jeżeli Spółdzielnia na mocy zawartego z Deweloperem porozumienia powstrzymuje się od korzystania z przysługujących jej środków ochrony prawnej w toczącym się z jej udziałem postępowaniu o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę na sąsiedniej nieruchomości, a pozyskane w ten sposób środki finansowe, które stanowią ekwiwalent za znoszenie przez mieszkańców (członków spółdzielni i ich rodzin) niedogodności związanych z prowadzeniem przez Dewelopera inwestycji budowlanej na tej nieruchomości, wykorzysta na remont budynku wchodzącego w skład jej zasobów mieszkaniowych, to tego rodzaju zachowanie mieści się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w granicach pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przez taką gospodarkę należy rozumieć nie tylko przedsięwzięcia mające wprost za przedmiot zasoby mieszkaniowe, ale także przypadki, w których przedsięwzięcia te pozostają w związku z zasobami mieszkaniowymi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji niesłusznie odmawiają istnienia takiego związku w niniejsze sprawie, tj. pomiędzy zawarciem umowy z Deweloperem i uzyskanymi z tego tytułu dochodami a zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni, jak również pomijają przy interpretacji spornego przepisu, aspekt "ludzki", tj. mieszkańców zamieszkujących te zasoby. Oczywiście w tym drugim przypadku nie chodzi o gospodarowanie w jakimkolwiek sensie odnoszącym się do tychże mieszkańców, lecz o wskazówkę interpretacyjną, która nakazuje przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu wzięcie pod uwagę i respektowanie interesów mieszkańców.

Zawarta umowa niewątpliwie odnosi się do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni w sensie materialnym, czyli konkretnie rzecz biorąc, usytuowanych w określonej lokalizacji budynków mieszkalnych. Gdyby nie istnienie tych budynków w określonej lokalizacji - w bezpośrednim sąsiedztwie prowadzonej przez Dewelopera inwestycji, nie doszłoby rzecz jasna do zawarcia takiej umowy i uzyskania przez Spółdzielnię na jej podstawie dodatkowych dochodów. Nie zmienia tego w żaden sposób okoliczność, że zasadniczym motywem zawarcia takiej umowy po stronie Spółdzielni były związane z inwestycją możliwe zakłócenia w realizacji potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących te budynki, a po stronie Dewelopera bezkolizyjne i terminowe zrealizowanie inwestycji budowlanej.

Wpływy uzyskane przez Spółdzielnię z tytułu zawartej umowy odnoszące się do zasobów mieszkaniowych należało by uważać za pożytki cywilne w rozumieniu art. 53 § 2 kodeksu cywilnego, a więc dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 766/21.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, tego rodzaju działanie podjęte przez Spółdzielnię jest także zgodne i pozostające w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, jakim jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków i ich rodzin. Przez zaspakajanie takich potrzeb należy rozumieć nie tylko samą możliwość zamieszkiwania (przebywania) w lokalu wchodzącym w skład zasobu mieszkaniowego spółdzielni, ale także wszelkie okoliczności mające wpływ i składające się na możliwą jakość i komfort takiego zamieszkiwania. Jeżeli zatem te pożądane cechy doznają przejściowego lub stałego uszczerbku - z różnych możliwych przyczyn, to uzyskanie przez spółdzielnię rekompensaty materialnej w zamian za powstałe dla mieszkańców niedogodności i konieczność ich znoszenia - w tym przypadku związane z prowadzeniem przez Dewelopera budowy na sąsiedniej nieruchomości (zapylenie, hałas, itp.), niewątpliwie stanowi działanie zmierzające do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych, zwłaszcza że uzyskane w ten sposób środki finansowe przeznaczone będą na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych spółdzielni (remont elewacji).

Takie działanie Spółdzielni jest też przejawem gospodarności, nie zaś realizacji celów zarobkowych, a więc tej cechy, która towarzyszy prowadzonej przez spółdzielnię mieszkaniową działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi.

O działalności gospodarczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe rozpisywał się szeroko Sąd pierwszej instancji, błędnie jednak przyjmując w konkluzji swoich rozważań w tym zakresie - w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że w niniejszej sprawie uzyskany przez Spółdzielnię dochód powstał poza gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi - co stanowiło o naruszeniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że wykładnia przepisów dotyczących zwolnień podatkowych musi być dokonywana z uwzględnieniem zasady równości i powszechności opodatkowania i tego, że każde zwolnienie jest wyjątkiem od tej zasady. Jednak uznanie, że przychody opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Spółdzielnię mieszczą się w możliwych granicach znaczenia pojęcia dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie prowadzi do rozszerzenia zakresu stosowania art.17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Uznając natomiast istotę rozpoznawanej sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną.

Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz Spółdzielni zostało wydane na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.