Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 11 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1041/24, oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za 2016 r.
W skardze kasacyjnej K. Z. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie:
(1) prawa materialnego, to jest art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: o.p.) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na instrumentalnym potraktowaniu postępowania karno-skarbowego w celu wyłącznie mającego osiągnąć termin przedawnienia z jednoczesnym wskazaniem, że "nie występują negatywne przesłanki procesowe do wszczęcia postępowania karno-skarbowego", przy czym postępowanie to nie powinno być ideą do przerywania biegu przedawnienia (w przypadku skarżącego wszczęcie postępowania zostało zainicjowane na kilka dni przed upływem terminu), a winno mieć na celu prawidłowe ustalenie faktów dających podstawę do ponoszenia odpowiedzialności karnej;
(2) art. 64 ust. 1-3 w zw. z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędne niezastosowanie polegające na założeniu utrzymania nieograniczonego okresu przedawnienia podatków prowadzących do naruszenia prawa własności i wypaczeniu przepisów postępowania;
(3) naruszenie prawa procesowego, to jest art. 121 oraz 122 o.p. poprzez ich błędne niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie przez skarżącego, że nabyte towary odzwierciedlały potrzeby prowadzonej działalności.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
Z uwagi na sposób sformułowania podstaw kasacyjnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W tej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., tym samym obowiązkiem sądu kasacyjnego jest odniesienie się wyłącznie do zarzutów podniesionych w środku odwoławczym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (ugruntowanym i jednolitym) przyjmuje się, że treść art. 183 § 1 p.p.s.a. nie pozwala sądowi kasacyjnemu na precyzowanie podstaw kasacyjnych za stronę. Skoro skarga kasacyjna, jako środek odwoławczy wysoce sformalizowany, musi być sporządzona przez fachowego pełnomocnika (art. 175 § 1 p.p.s.a.), to w takim wypadku do strony należy zakreślenie granic kasacyjnych. Powinna ona zatem zadbać, aby postawione zarzuty oparte były na jednej z podstaw z art. 174 p.p.s.a., a zarzuty były jednoznaczne, wskazywały naruszone przepisy poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej i aktu prawnego, z którego przepis ten pochodzi, a także formę naruszenia. W przypadku postawienia zarzutów procesowych, strona powinna wykazać istotność naruszenia z uwagi na możliwy wpływ naruszenia na wynik postępowania. Zarzuty powinny być także uzasadnione (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (w tym drugim przypadku, bez wyraźnego powołania przepisu określającego podstawę kasacyjną, to jest art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).
Zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 121 oraz 122 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, został wadliwie skonstruowany. Po pierwsze, zarzut ten nie został sformułowany precyzyjnie — powołano jako naruszony art. 121 o.p., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej. Tymczasem przepis ten zbudowany jest z dwóch paragrafów, z których pierwszy zaleca organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, drugi zaś nakazuje organom udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Treść zarzutów skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie, nie pozwalają ustalić, która ze wspomnianych zasad postępowania podatkowego została, zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszona. Po drugie, rozpatrywany zarzut nie został powiązany z przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazującym adekwatną podstawę kasacyjną. Po trzecie, rozpatrywany zarzut został sformułowany w sposób niezrozumiały. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 121 i art. 122 o.p. w "nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego mającego na celu wykazanie przez skarżącego, że nabyte towary odzwierciedlały potrzeby prowadzonej działalności". Z treści tego zarzutu nie wynika jasno czy, zdaniem skarżącego, organy podatkowe były zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego wyłącznie w celu wykazania rzetelności prowadzonej przez niego działalności, czy też — że organy podatkowe bezzasadnie pominęły wnioski dowodowe strony (ze skargi kasacyjnej nie wynika o jakie wnioski mogło chodzić skarżącemu). Przypomnieć należy, że art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Oczekiwanie od organu, że będzie przeprowadzał dowody przemawiające wyłącznie na korzyść podatnika, nie znajduje umocowania w żadnym przepisie Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś organ podatkowy pominął istotne dla rozstrzygnięcia dowody i okoliczności, rzeczą podatnika było jasne wskazanie tych dowodów i okoliczności. Po czwarte, sposób sformułowania tego zarzutu uniemożliwia jednoznaczne ustalenie czy skarżący upatruje naruszenia ww. przepisów przez organy podatkowe czy też przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd ocenił zupełność materiału dowodowego, powołał się na konkretne dowody, które utwierdziły go w przekonaniu o zebraniu wszelkich dostępnych dowodów i prawidłowej ich ocenie. Do tej argumentacji skarżący w ogóle się nie odniósł. Nie próbował także podważyć prawidłowości wniosków wyprowadzonych przez Sąd pierwszej instancji. Nie jest zaś, jak to już powiedziano wyżej, rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, dlaczego strona wnosząca skargę kasacyjną uważa stanowisko Sądu pierwszej instancji za niezgodne z przepisami postępowania. Z tych wszystkich względów rozpatrywany zarzut nie poddaje się merytorycznej ocenie.