2.2. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uwzględnienie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie. Pełnomocnik strony wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.
3.2. Spór w sprawie dotyczy określenia podstawy prawnej dla naliczenia odsetek od nadpłaty powstałej w związku ze złożeniem przez Skarżących nieprawidłowego zeznania PIT-37 za 2012 r. Korektę wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty Skarżący złożyli 20 grudnia 2017 r., wskazując przy tym jako jej podstawę zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").
Pierwotnie, w decyzji z 9 listopada 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie odmówił stwierdzenia wskazanej nadpłaty. Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 20 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 10/19). Wyrok ten, wraz z decyzją organu drugiej instancji, został jednak uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 1338/19). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wbrew temu co wywodził organ, Skarżący byli uprawnieni do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia.
W konsekwencji powyższego w decyzji z 10 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w podatku za 2012 r. Nadpłata została zwrócona przez organ wraz z oprocentowaniem za okres od 20 grudnia 2017 r. do dnia zapłaty zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) oraz art. 78 § 4 O.p. Następnie, 1 lutego 2022 r., Skarżący złożyli wniosek o wyrównanie, a jako jego podstawę wymienili art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.
Oceniając wniosek Skarżących, organ – z czym zgodził się następnie Sąd pierwszej instancji – stwierdził, że jego uwzględnienie jest niemożliwe ze względu na zastrzeżenia znajdujące się w art. 73 § 2 O.p., które przewiduje, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznej – dla podatników podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozważeniu zarzutów skargi kasacyjnej, ocenę tą również podzielił.
3.3. Rozpoznając pierwszy oraz drugi z zarzutów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie to, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się w żaden sposób na temat art. 81b § 2a O.p. Nie mógł zatem naruszyć tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto przepis ten nie został wymieniony przez stronę w skardze skierowanej do WSA w Szczecinie.
Jeżeli zaś, zdaniem strony, przepis ten należało zastosować, równocześnie nie był on przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji, ani nie został wskazany w skardze przez stronę – zarzut naruszenia tegoż przepisu należało powiązać z naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu pełnomocnik strony powinien był wyjaśnić, dlaczego Sąd pierwszej instancji – chociaż zobowiązany był rozpoznać sprawę w całości, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi – nie rozważył znaczenia art. 81b § 2a O.p. i nie przyjął, że organy powinny przepis ten zastosować.
W tym miejscu należy zatem wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzając kontrolę zaskarżonego orzeczenia rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.
Tym samym niewłaściwe sformułowanie zarzutu kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu poddanie go merytorycznej ocenie.
3.4. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że pośród zarzutów wyliczonych w petitum skargi kasacyjnej wymieniono w odrębnym punkcie naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Niemniej jednak, raz że zarzut ten nie został w żaden sposób powiązany z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów, dwa że został skierowany przeciwko niedostatecznie wnikliwemu rozważeniu przez Sąd pierwszej instancji zarzutów podniesionych w skardze wywiedzionej od decyzji, czy też wręcz przemilczeniu niektórych z nich.
Sam z siebie zarzut ten również nie znalazł akceptacji ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim z art. 134 § 1 P.p.s.a. wywodzić można obowiązek sądu pierwszej instancji do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w odniesieniu do zagadnień, które nie zostały podniesione w skardze. Wynika to z tego, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę nie jest związany jej zarzutami oraz wnioskami, a jego zadaniem jest zbadanie sprawy w całości. Obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi wywodzić należy zaś z treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Przy czym o skuteczności podniesienia tego rodzaju zarzutu decyduje to, czy wskazane zagadnienia miały istotne znaczenie dla sprawy. Jeżeli zaś zagadnienia poruszone w pominiętych zarzutach miałyby mieć charakter marginalny, wówczas nie można przypisać sądowi pierwszej instancji błędu, który usprawiedliwiałby uchylenie kontrolowanego przez Naczelny Sąd Administracyjnych orzeczenia.
3.5. Z podobnych względów na aprobatę nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. w powiązaniu z przepisami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji. Przepisy wspólnotowe oraz normy konstytucyjne nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji – a co za tym idzie Sąd pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć poprzez ich błędną wykładnię.
Dodatkowo należy zauważyć, że u podstaw powstania nadpłaty stały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli aktu prawa krajowego. Pełnomocnik strony nie wyjaśnił przy tym, dlaczego uznał, że unormowane w tej ustawie zwolnienie, które zostało skierowane do żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, wynikało z norm wspólnotowych – a przez to miałyby do niego mieć zastosowanie przepisy wspólnotowe oraz wydane na ich tle orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tymczasem całość argumentacji sformułowanej w ramach tego zarzutu została podporządkowana założeniu, że sporna nadpłata wiązała się z naruszeniem prawa wspólnotowego.
3.6. Niewystarczająco precyzyjne okazało się również uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 75 § 4 O.p. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik strony omówił przyczyny naruszenia tego przepisu wraz z naruszeniem art. 81b § 2a O.p., włączając dodatkowo uwagi obejmujące art. 75 § 3 O.p. Całość tych rozważań jest niespójna i niejasna, co świadczy o niezrozumieniu przez autora skargi kasacyjnej omawianych przez niego zagadnień prawnych.
3.7. Podążając za tokiem rozumowania przedstawionym w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p., należy dojść do wniosku, że opiera się ono na założeniu, że "w przedmiotowej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. lecz ww. art. 78 § 3 pkt 1 o.p." (s. 7 skargi kasacyjnej). Dalej zaś pełnomocnik strony wskazuje na konieczność uwzględnienia "bezpośredniego stosowania norm unijnych" oraz zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Dalsza część wypowiedzi wskazuje na to, że pełnomocnik strony zrównuje decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia powstania nadpłaty (w tym przypadku decyzji uchylonej wspomnianym wyrokiem NSA) oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 10 stycznia 2022 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku za 2012 r. z decyzją, o której jest mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.
Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstać może z mocy prawa w wyniku zaistnienia określonego w przepisach podatkowych zdarzenia (pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie nadpłata dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś powstanie w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. – tj. na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Złożenie deklaracji podatkowej ma zatem charakter porządkowy i stanowi wyraz oświadczenia wiedzy podatnika co do jego zobowiązań podatkowych. Korekta deklaracji oznacza w tym ujęciu jedynie tyle, że wiedza podatnika w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy i woli w tym przedmiocie odmiennego brzmienia.
W stosunku do tego rodzaju zobowiązań, jeżeli korekta jest prawidłowa, nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, o czym wprost jest mowa w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Tego rodzaju zobowiązań podatkowych dotyczy również art. 75 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia deklaracji (a tak właśnie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację. Dalej zaś, rozpoznając wniosek, organ może postąpić dwojako. Może zwrócić nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, czyli w drodze czynności materialno-technicznej, jeżeli skorygowana deklaracja nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 O.p.). Jeżeli zaś zdaniem organu jest inaczej – tj. korekta budzi wątpliwości – wydaje on decyzję, w której odmawia stwierdzenia nadpłaty, albo stwierdza ją w innym zakresie, aniżeli zostało to wskazane we wniosku i wynikałoby z korekty deklaracji (art. 75 § 4a O.p.). Decyzji tej nie należy jednak utożsamiać z decyzją konstytutywną wymienioną w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W omawianej sprawie, wbrew temu co próbuje wykazać pełnomocnik strony, termin do zwrotu nadpłaty wynikał z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. – czyli zależny był od daty złożenia korekty deklaracji, skoro w odniesieniu do zobowiązania podatkowego znajdował zastosowanie art. 75 § 3 O.p. W konsekwencji, z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. wynika, że oprocentowanie nadpłaty przysługiwało stronie skarżącej od daty złożenia korekty wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Na tym tle powoływanie się przez pełnomocnika strony na art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i twierdzenie, że zakreślona powyżej wykładnia wymienionych przepisów powoduje, że przepis ten "staje się martwym" jest błędne. Prawo podatkowe przewiduje bowiem szereg zobowiązań, które bez składania deklaracji podatkowych, pobierane są przez płatników. Wystarczy wskazać chociażby na podatki od czynności cywilnoprawnych oraz darowizn, które pobierane są przez notariuszy. Przepis ten znajduje zastosowanie również względem zarejestrowanego odbiorcy lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy w odniesieniu do podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
3.8. Ostatni z zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. jest chybiony, ponieważ ma on charakter wtórny względem pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.