7 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. wskazanymi w pkt. 1-5) petitum niniejszej skargi oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej przez skarżących decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 7.10.2022 r. pomimo tego, że organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania dokonywał błędnej wykładni obowiązujących regulacji prawnych, stosował je albo nie stosował w sposób niewłaściwy, m.in. skutkiem czego prowadził postępowanie w sposób niebudzący wobec niego zaufania oraz naruszając obowiązującą go zasadę legalizmu, w efekcie czego nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, co powinien był uczynić.
Wskazując na powyższe wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi skarżących z dnia 20 listopada 2022 r. poprzez jej uwzględnienie, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania za obie instancje sądowe, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie oraz przeprowadzenie rozprawy także pod nieobecność skarżących lub ich pełnomocnika.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną. W imieniu skarżących nikt się nie stawił. Pełnomocnik o terminie rozprawy został zawiadomiony prawidłowo.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Strona skarżąca oparła swoją skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. Z zarzutów procesowych zasadność drugiego uzależniona jest od zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zostanie on zatem rozpoznany łącznie z tymi zarzutami.
3.2. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. jest bezzasadny. W przypadku zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obowiązkiem składającego skargę kasacyjną jest wykazanie, że tego rodzaju naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju rozważań uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera. Wskazano w niej jedynie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do dwóch zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wbrew zarzutowi, Sąd pierwszej instancji zarówno zauważył te zarzuty, jak i odniósł się do nich. Na stronie 7 uzasadnienia Sąd przytoczył treść tych przepisów, a następnie przedstawił wywód, z którego wynikało, że przepisy te nie mają zastosowania, odwołując się także do poglądów orzecznictwa. Sąd przytoczył także pogląd organów i ocenił go jako prawidłowy.
3.3. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego oznaczone jako 1-3. Strona skarżąca uważa, że korekta deklaracji, złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wywiera skutków prawnych (w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty) po wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, a następnie w wyniku jej uchylenia, stwierdzenia nadpłaty, ale w wysokości niższej niż żądana. Przede wszystkim należy stwierdzić, że rację ma Sąd pierwszej instancji, że w przypadku, gdy podatnik zobowiązany jest złożyć deklarację podatkową (co miało niewątpliwie zastosowanie w odniesieniu do skarżących, którzy dopełniając tego obowiązku złożyli zeznanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011), do wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy dołączyć korektę deklaracji. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, jest to niezbędne z uwagi na domniemanie, wynikające z art. 21 § 2 o.p., że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym. O trafności tego poglądu świadczy także treść art. 81b § 2a o.p., zgodnie z którym korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku lub w przypadku, o którym mowa w art. 201 § 5. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. Gdyby korekta, jak twierdzą skarżący, była jedynie załącznikiem do wniosku o stwierdzenia nadpłaty, niemającym w istocie znaczenia prawnego, to przepis ten byłby zbędny. W tej sprawie nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności korekty deklaracji, bowiem decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty zostały ostatecznie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego 9 lipca 2021 r., II FSK 592/20. Tym samym korekta deklaracji była prawnie skuteczna. To zaś miało wpływ na ustalenie okresu oprocentowania nadpłaty, co słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji.
Ponadto błędny jest pogląd skarżących, że w przypadku podatników, którzy są zobowiązani do złożenia deklaracji, nadpłata powstaje już w momencie pobrania zaliczki przez płatnika. Przede wszystkim wskazać należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest za rok podatkowy. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010, Nr 51 poz.307) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Oznacza to , że pobierane w trakcie roku przez płatnika zaliczki na podatek rozliczane są dopiero w zeznaniu za rok podatkowy. W trakcie roku nie można zatem twierdzić, że powstała nadpłata, skoro nie jest jeszcze znana wysokość zobowiązania podatkowego i należnego podatku. Z tego względu nadpłata w tym podatku może powstać najwcześniej w dniu złożenia zeznania podatkowego, zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 o.p. Jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w korekcie deklaracji, to dzień złożenia skutecznej korekty będzie dniem powstania nadpłaty.
3.4. Nie mają także racji skarżący, że doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada równości nakazuje identyczne traktowanie osób charakteryzujących się tymi samymi cechami prawnie relewantnymi. Skarżący jako podmioty porównywalne wskazują podatników, w stosunku do których zaliczki na podatek pobiera płatnik, a które następnie zobowiązane są samodzielnie złożyć deklarację podatkową oraz podatników, którzy zapłacili nienależny podatek na podstawie uchylonej następnie decyzji. Zauważyć należy, że podmioty te nie znajdują się w tożsamej sytuacji. Zapłata podatku na podstawie decyzji oznacza, że została wydana decyzja na podstawie art. 21 § 3 o.p. Tym samym to w wyniku działania organu zakwestionowana została deklaracja podatkowa i wynikające z niej domniemanie, że wynikający z deklaracji podatek jest podatkiem należnym. Nie można nie zauważyć, że także w tym wypadku oprocentowanie należy się od dnia jej powstania, czyli w przypadku istnienia obowiązku złożenia deklaracji w podatku dochodowym– od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia złożenia zeznania (art. 78 § 1 pkt 3 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 o.p.). Uchylenie decyzji oznacza bowiem, że podatek wynikający z deklaracji był podatkiem należnym. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym, nadpłata wynika dopiero ze skorygowanej deklaracji. Wówczas bowiem podatnik wykazuje podatek należny w innej wysokości niż w pierwotnej deklaracji. Sytuacje te są zatem odmienne, jednak w żadnym z tych wypadków oprocentowanie nie jest należne od dnia pobrania zaliczek na podatek przez płatnika. Trudno zatem uznać, że podatnikom podatku dochodowego, wobec których wydano decyzję określającą zobowiązania, następnie uchyloną lub której nieważność stwierdzono, niemożność dysponowania własnym majątkiem jest rekompensowana w stopniu wyższym niż podatników, którzy wystąpili w wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
3.5. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b o.p. w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE – aktualnie: art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej TFUE) poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie oraz art. 9, art. 91 ust. 3 i art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Zauważyć należy, że spór w tej sprawie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, czyli podatku, który zgodnie z art.113 TFUE nie jest podatkiem zharmonizowanym. Ponadto nadpłata w tym przypadku powstała w wyniku naruszenia wyłącznie przepisów krajowych, a nie przepisów unijnych. Niewątpliwie w ramach obowiązku lojalnej współpracy, wynikającej obecnie z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (a nie – z TFUE jak wskazuje strona) Polska jako państwo członkowskie ma obowiązek zapewnienia podatnikowi, którego nadpłata powstała w wyniku naruszenia prawa Unii, rekompensaty w postaci oprocentowania. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., G. [...], C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo). Przedmiotem takiego naruszenia może być każdy przepis prawa Unii, niezależnie od tego, czy chodzi o przepis prawa pierwotnego lub prawa wtórnego, czy też o ogólną zasadę prawa Unii (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., G. [...], C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym przypadku prawo unijne nie ma zastosowania, bowiem nadpłata nie powstała w wyniku naruszenia prawa unijnego. Ponadto nawet gdyby prawo to miało zastosowanie, to z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że wobec braku przepisów wspólnotowych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów postępowania mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (zob. w szczególności wyroki z dnia 15 września 1998 r.: w sprawie C-231/96 E., Rec. str. I-4951 pkt 19 i 34; w sprawie C-260/96 S., Rec. str. I-4997, pkt 18; z dnia 17 listopada 1998 r. w sprawie C-228/96 A., Rec. str. I-7141, pkt 18, i ww. wyrok w sprawie D., pkt 25). Konieczność złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie jest co do zasady uznawana za uniemożliwienie lub nadmierne utrudnienie odzyskania nadpłaty i oprocentowania (wyrok TSUE z 8 czerwca 2023 r., C-322/22).
3.6. Bezzasadność zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przesądza o bezzasadności drugiego z zarzutów procesowych -naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. wskazanymi w pkt. 1-5) petitum niniejszej skargi oraz w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., art. 120 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Decyzja poddana kontroli Sądu pierwszej instancji była bowiem zgodna z prawem.
3.7. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).
s. WSA (del.) A. Melezini s. NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA B. Cieloch