Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 7 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 64/22, w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżący", "Spółka" lub "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KlS", "DKIS" lub "organ") z dnia 27 października 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CO\/ID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: "ustawa o COVID-19") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż pomiędzy otrzymanym przez Skarżącą i opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego świadczeniem na rzecz ochrony miejsc pracy, otrzymanym z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a działalnością strefową Skarżącej, można wykazać ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p.;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia przez Sąd, iż Organ dopuścił się w naruszenia wyżej wskazanych przepisów O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia stanowiska Organu, zawierającego braki w zakresie oceny stanowiska Skarżącej co do zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pytania nr 2;
- art. 146 w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez Organ art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych pomimo, iż przepisy te nie zostały objęte zarzutami skargi, wskutek czego w sprawie doszło do dokonania przez Sąd kontroli zaskarżonej interpretacji poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Sąd winien był orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonych jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi Strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do ponownego rozpoznania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. W niniejszym przypadku jednak istota sporu sprowadzała się do kwestii wykładni przepisów w zakresie związku pomiędzy otrzymanym przez Skarżącą świadczeniem na rzecz ochrony miejsc pracy, otrzymanym z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a działalnością strefową Skarżącej. Podstawowe zarzuty Organu odnoszące się do tej właśnie kwestii, miały zatem charakter materialny. Zasadność zarzutów procesowych pośrednio również była zależna od ustalenia w pierwszej kolejności trafności zarzutów materialnych, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że najpierw koniecznym jest rozstrzygnięcie, czy poprawnym jest założenie przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj. czy pomiędzy świadczeniem na rzecz ochrony miejsc pracy, otrzymanym z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a działalnością strefową Skarżącej, zachodzi ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w pełni prawidłowe. Odnosząc się do tej kwestii Organ podnosił w skardze kasacyjnej, że wskazane świadczenie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie jest w rzeczywistości dochodem z działalności gospodarczej, lecz dochodem związanym z działalnością gospodarczą. Niedokonanie takiego rozróżnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny według Organu miało fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie i doprowadziło Sąd do niewłaściwych konkluzji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Już pobieżna analiza treści tego przepisu wskazuje, że co do zasady opisywane zwolnienie od podatku przysługuje w przypadku spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zaś drugą uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Brzmienie przywołanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że obie te przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie, a brak ziszczenia się którejkolwiek z nich automatycznie wyklucza możliwość zastosowania odpowiedniego zwolnienia podatkowego. W niniejszym przypadku spełnienie pierwszej z przesłanek, tj. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie było kwestionowane przez Organ. Sporną pozostawała natomiast kwestia uzyskiwania dochodu z działalności wskazanej w zezwoleniu. Organ podnosił bowiem, że przysporzenie Skarżącego z tytułu otrzymania świadczenia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie miało charakteru dochodu z działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu. Według DKIS środki w ten sposób pozyskane nie mogą zostać zakwalifikowane jako wynikające bezpośrednio z tej działalności, lecz pełnią rolę dodatkowego dochodu jedynie w niewielkim zakresie powiązanego z tą działalnością. Organ wskazywał, że dochód ten powinien zostać zakwalifikowany jako związany z działalnością gospodarczą, nie jako dochód pochodzący bezpośrednio z tej działalności. Brak takiego rozróżnienia zdaniem DKIS był błędny, gdyż mógł prowadzić do sytuacji, w której wszelkie dochody, nawet w nieznacznym stopniu powiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej byłyby zwolnione z obowiązku uiszczenia stosownego podatku, co zaprzeczałoby sensowi takiego zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje mu rację w zakresie stwierdzenia, że nie wszystkie dochody mające związek z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu. Z drugiej jednak strony kwalifikacji dochodów dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można uznać za błędną. Nie sposób bowiem stwierdzić, że kwota świadczenia pochodzącego z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie powinna zostać zaliczona w poczet dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na postawie zezwolenia. Nawet przy zastosowaniu restryktywnego rozumienia przepisów nie sposób uznać, że dofinansowanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ma tylko poboczny charakter w stosunku do innych dochodów uzyskanych bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że nawet przy zastosowaniu zawężającej wykładni za dochody uzyskane z działalności gospodarczej nie można uznać tylko te dochody, które są generowane bezpośrednio przez działania gospodarcze wykonywane przez przedsiębiorcę na terenie strefy. Za dochody wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należy uznać bowiem również takie, które stanowią nieodłączne następstwo prowadzonej działalności gospodarczej. Kluczowe było rozstrzygnięcie czy dany dochód jest bezpośrednim i oczywistym skutkiem prowadzonej działalności gospodarczej czy też powiązany jest z tą działalnością jedynie pobocznie lub przypadkowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że środki przekazane Skarżącej z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią dofinansowanie wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o COVID-19. Co do zasady to dofinansowanie może zostać udzielone jedynie temu przedsiębiorcy, który zanotował spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia skutków pandemii COVID-19. Tego rodzaju dofinansowanie miało zatem stanowić narzędzie ekonomiczne służące złagodzeniu skutków trudności gospodarczych związanych z wystąpieniem pandemii COVID-19. Co więcej, dofinansowanie to miało być przeznaczone na konkretny cel, tj. na wynagrodzenia dla pracowników. W ślad za Sądem pierwszej instancji należy jednoznacznie stwierdzić, że niewątpliwie kwota wynagrodzenia pracowników stanowi koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Co więcej, w wielu przypadkach stanowi ona główny i podstawowy koszt uzyskania przychodów. Trafnie Sąd meriti zauważył, że bez wypłacenia pracownikom wynagrodzenia niemożliwym byłoby w ogóle prowadzenie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Nie sposób uznać, że kwota tych wynagrodzeń nie wynika z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przeznaczona jest ona bowiem na wynagrodzenia pracowników w okresie przestoju lub spowolnienia pracy przedsiębiorstwa spowodowanego czynnikami zewnętrznymi w tym przypadku pandemii. Celem dofinansowania jest zachowanie miejsc pracy pomimo ograniczenia zysków przedsiębiorstwa, z których dotychczasowo wypłacane były te wynagrodzenia. W zwyczajnych warunkach koszty wynagrodzeń realizowane są z przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Uwzględniając te wszystkie okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo skonstatował, że dochody Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynikają bezpośrednio z działalności gospodarczej Skarżącej. Bezsprzecznie stanowią one dochód przedsiębiorstwa i są powiązane bezpośrednio i funkcjonalnie z działalnością gospodarczą Skarżącej, gdyż służą pokryciu podstawowych kosztów prowadzenia tej działalności, a zatem są nieodzowne dla prowadzenia tej działalności. Związek dofinansowania z działalnością gospodarczą nie może zostać uznany za poboczny lub akcesoryjny. Uzyskane w ten sposób dochody są bowiem wprost powiązane z działalnością gospodarczą prowadzona przez Skarżącą.